La DGT confirma que la indemnización por resolución de la compraventa se devenga en el ejercicio en que se dicta la sentencia (no en el de la operación original), tributando en el régimen general del IS (habiendo cesado la condición de sociedad patrimonial a partir de 2007). Los gastos de la operación fallida son deducibles como correcciones negativas en la determinación de la base imponible del ejercicio en que se produce la resolución. La imputación temporal de la renta se rige por el principio de devengo contable-fiscal, siendo procedente solicitar devolución/compensación del IS pagado en exceso en el ejercicio de la operación original, mediante la correspondiente declaración complementaria o mecanismos de compensación.
Hechos
La entidad consultante firmó el 27 de septiembre de 2004 un contrato de opción de compraventa sobre unos terrenos que eran de su propiedad, a favor de tres sociedades promotoras, opción que debía ser ejercitada no más tarde del 27 de septiembre de 2007. En el contrato se estipulaba que si transcurrido el plazo de 3 años el optante no hubiera hecho uso de la opción, ésta quedaría extinguida y el precio de la misma en poder de la parte concedente de la opción, y para el supuesto de que la optante ejercitara la opción en tiempo y forma, la prima formaría parte del precio de la compraventa.
El 26 de septiembre de 2007 los optantes ejercieron su derecho de opción y se formalizó la correspondiente escritura de compraventa, en la que se acordó la forma de pago, que comprendía tres pagos anuales desde la escritura de opción de compra, ya cobrados, un pago con la escritura de compraventa, también cobrado, y un último pago aplazado un año.
Habiendo llegado la fecha de pago de este último plazo, 27 de septiembre de 2008, sin que la parte compradora haya atendido el mismo, la entidad consultante, de conformidad con las estipulaciones de la escritura de compraventa, pedirá la resolución de la compraventa, quedándose con el 50% de lo cobrado.
En caso de resolución de la compraventa, resulta que la entidad había concedido un derecho de opción de compraventa por el que cobró un importe (la suma de los tres primeros pagos comentados), el cual, de acuerdo con la estipulación de la escritura de concesión del derecho de opción, "para el supuesto de que la optante ejercite la opción en tiempo y forma la prima formará parte del precio de la compraventa". Es decir, dicha cantidad corresponde a una prestación de servicio realizada y cobrada, que sólo en el supuesto de formalización de la compraventa se consideraría precio de la misma.
La entidad consultante, desde 2004 ha sido sociedad patrimonial, por lo que tributó al 15% por la ganancia patrimonial obtenida por la compraventa. Su ejercicio económico es del 1 de diciembre al 30 de noviembre, por lo que en 2007 todavía tributaba como patrimonial.
Cuestión planteada
1. En caso de resolución de la compraventa, la entidad consultante habrá obtenido el 50% de lo cobrado, en concepto de daños y perjuicios. Al respecto, se plantea:
- Cuándo se consideraría devengado dicho importe, en la fecha de resolución judicial de la compraventa o en el ejercicio económico en el que se produjo la compraventa.
- Si se considera que en el ejercicio económico de la compraventa, cómo se modificaría la declaración del Impuesto sobre Sociedades, y cuál sería el tipo aplicable teniendo en cuenta que era sociedad patrimonial.
- Si se considera que en la fecha de la resolución judicial, si tendría que solicitar como devolución de ingresos indebidos el importe del Impuesto sobre Sociedades por la compraventa, que fue ingresado dentro del plazo reglamentario.
- En ambos casos, si se podrá deducir los gastos relacionados con la compraventa fallida (honorarios de abogados, registro de la propiedad).
2. En caso de resolución de la compraventa, el 50% de lo cobrado se lo quedaría la consultante en concepto de daños y perjuicios. Al respecto se plantea si se consideraría lo cobrado por la opción (la suma de los tres primeros pagos), como ganancia patrimonial que tributara al 15%, y si el resto tributaría como ingreso extraordinario y cuándo se consideraría devengado.
Contestación
De los hechos manifestados en el escrito de consulta se desprende que el contrato de opción de compra se firmó en 2004, señalándose que la entidad ha sido sociedad patrimonial desde 2004, y la compraventa tuvo lugar en el período impositivo correspondiente al ejercicio comprendido entre el 1 de diciembre de 2006 y el 30 de noviembre de 2007, en el que la consultante estaba aún acogida al régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales.
En la contestación a la presente consulta se va a prescindir de analizar la posible condición de sociedad patrimonial de la entidad consultante, al carecer de información para ello. Por tanto, se va a partir de la presunción de que a la entidad le resultaba de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, regulado en el capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, sin entrar a analizar si concurrían en la entidad las circunstancias exigidas para tal consideración, y de que la totalidad de la renta generada con el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa se integró en la base imponible de los correspondientes períodos impositivos, en que la consultante tributó como sociedad patrimonial.
Por lo que se refiere a la resolución de la compraventa, cabe indicar, a efectos de la tributación de la entidad consultante, dado que el régimen especial de las sociedades patrimoniales quedó derogado con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, que en el período impositivo iniciado el 1 de diciembre de 2007, ya no tributa como sociedad patrimonial, sino que queda sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, a no ser que le resulte de aplicación algún otro régimen especial.
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, de acuerdo con la consulta 5 del BOICAC 75 de septiembre de 2008, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, continúa vigente el criterio establecido en la norma de valoración 13ª, apartado 5.d) de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, por lo que atendiendo a tal criterio y analizando la operación en su conjunto, se pone de manifiesto que en el supuesto de que un activo previo de la empresa, el cual fue objeto de enajenación, termina retornando a ella por cobro de créditos, la incorporación del bien deberá efectuarse por el valor contable previo al momento de la enajenación (y con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de incorporación).
Con este criterio se refleja la idea de que ha de entenderse que la resolución de la compraventa, tiene la consideración de operación económica distinta de la de la compraventa originaria, que dará lugar a un beneficio o pérdida independiente del resultado obtenido con la compraventa. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en Sentencia de 14 de abril de 2000, que establece que:
“En los Impuestos cuyo hecho imponible, como dice el artículo 25.2 de la Ley General Tributaria, vigente en los años a que se refieren los presentes autos, consista en un acto o negocio jurídico, si se ha acordado bajo condición resolutoria es incuestionable que el cumplimiento de la misma, llevará consigo su resolución, que por su propia naturaleza se retrotraerá al momento de su celebración y llevará consigo la devolución del Impuesto correspondiente, salvo que hubiera existido efecto lucrativo, pero estas normas no son aplicables del mismo modo en los impuestos cuyo hecho imponible se delimita atendiendo a conceptos económicos, como ocurre con el Impuesto sobre Sociedades , porque para éste el acto o contrato inicial es una operación económica que ha generado un resultado, supongamos que positivo, que se contabiliza como beneficio, y tributa por Impuesto sobre Sociedades, pero si años después, se resuelve el contrato por cumplimiento de una condición resolutoria o por anulación, rescisión o resolución judicial o administrativa, este acto resolutorio es una operación económica distinta, que se contabiliza en el ejercicio en que se ha producido, y que probablemente habrá generado una pérdida, de ahí que en el Impuesto sobre Sociedades no haya que retrotraer los efectos de la anulación, resolución, etc, de los actos o contratos al momento en que se pactaron, sino que se reflejan, como una operación distinta, en el ejercicio, insistimos, en que se producen.”
Por tanto, en el ejercicio en que resuelva el contrato, el inmueble se valorará de acuerdo con el criterio contable antes comentado, del que podría derivar un resultado contable, positivo o negativo, el cual se integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio, sin que proceda la rectificación de la declaración de los ejercicios anteriores por este concepto, ni, por tanto, la devolución de la cuota satisfecha en dichos ejercicios, por cuanto se supone correcta la base imponible declarada en los mismos en cuanto a la operación aquí planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10