En operaciones con regularización anual de precios y devolución de bombonas, el tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento del devengo, conforme al artículo 90.2 LIVA. El devengo se determina por la puesta a disposición del bien (art. 75.1 LIVA), salvo pagos anticipados (art. 75.2 LIVA), que producen devengo en el momento del cobro. Cuando existe variación de tipos entre la operación inicial y la rectificación (regularización de precios), el gravamen se aplica según el tipo vigente en cada momento de devengo diferenciado. En devolución de envases reutilizables, la reducción de base imponible del artículo 80.1.1º LIVA se aplica al tipo del acto de devolución, no al de la entrega original.
Hechos
La entidad consultante suministra propano a sus clientes a lo largo de un determinado período anual, estableciéndose provisionalmente el importe de la contraprestación en función del consumo anual del año precedente, que se factura mensualmente. Finalizado el citado período y en función del consumo efectivo del año se regulariza la situación y se factura, al alza o a la baja, el consumo real efectuado. Además de lo anterior, la entidad consultante, en relación con el suministro de butano y propano en bombonas, recepciona en cada entrega la correspondiente bombona, que trata como una devolución de envases o embalajes; carga el importe de la bombona en la primera entrega, disminuyendo y aumentando por dicho concepto la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las sucesivas entregas. En ocasiones, dada la antigüedad del parque de bombonas y la evolución del mismo es difícil identificar cuál fue el tipo impositivo aplicado en la anterior entrega de la bombona.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable en la regularización anual de precios y en la devolución de bombonas, cuando varía el tipo impositivo.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto, establece en su apartado uno, número 1º, lo siguiente:
“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…).”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de entregas de bienes, operaciones objeto de consulta, el devengo del Impuesto se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido.”.
4.- El artículo 80, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
(…)
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.”.
Por otra parte, el artículo 80, apartado seis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.
5.- De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que se produzca una alteración del importe facturado con posterioridad a una entrega de productos (propano), como sucede en el supuesto objeto de consulta en el que el importe de los suministros de propano de un determinado período anual se fija provisionalmente en función del consumo anual efectivo del año anterior, regularizándose posteriormente con el dato del consumo efectivo realizado en el período correspondiente, el sujeto pasivo que realizó las dichas operaciones deberá rectificar la base imponible a fin de computar su importe definitivo.
Puesto que el tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso de que exista una variación de tipos impositivos en un año determinado, como sucederá el próximo 1 de julio de 2010, y varíe el importe que deba facturarse con posterioridad a la realización de las operaciones, en la aplicación del nuevo tipo deberá tenerse en cuenta dicha circunstancia. En estos casos, las bases imponibles y su rectificación se determinarán teniendo en cuenta el tipo impositivo aplicable cuando tuvo lugar el suministro, no al tipo vigente en el momento de efectuarse la rectificación que corresponda.
En definitiva, al importe de cada suministro, fijado definitivamente con posterioridad a la realización de las operaciones, deberá aplicarse el tipo impositivo vigente en el momento de realizarse aquéllas, y no el que esté vigente en el momento de la rectificación. A todas las operaciones de suministro que se regularicen con anterioridad al 1 de julio de 2010 se les aplicará el tipo del 16 por ciento.
Para aquellos suministros que comprendan entregas de propano a las que resultó aplicable el 16 y el 18 por ciento, la entidad consultante, en el caso de que no disponga del dato cierto del consumo efectivo, deberá determinar éste mediante la aplicación de un criterio razonable y homogéneo que permita imputar a cada período (antes y después del 1 de julio de 2010) el consumo correspondiente, con el objeto aplicar el tipo impositivo que corresponda. Dicho criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Por otra parte, en el caso de que exista una variación de tipos impositivos entre el momento de realización de las operaciones y el momento de la rectificación, motivada en este caso por la devolución de bombonas de butano o propano, la modificación de la base imponible y de las cuotas repercutidas deberá efectuarse teniendo en cuenta el tipo impositivo vigente cuando se produjeron las operaciones objeto de rectificación (entrega de las bombonas) y no el vigente en el momento de efectuarse la misma (cuando se produzca la devolución).
En el supuesto que se plantea en el escrito de consulta en el que, dada la antigüedad del parque y la evolución del mismo, sea imposible determinar en algunas ocasiones y caso por caso el tipo impositivo y base imponible aplicado en la entrega de la bombona que es objeto de devolución, la entidad consultante deberá de nuevo adoptar un criterio razonable y homogéneo, en función del parque de bombonas existente y su evolución para la determinación del tipo impositivo y la base imponible correspondiente. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-uno-1º, 75-dos, 80-uno-1º, 80-dos, 90-uno y dos. RD 1624/1992: art. 24. Rgto Fact. Art: 13