Para terrenos recalificados de rústicos a urbanos, el período generador del incremento debe computarse desde la fecha de adquisición del terreno, no desde la recalificación administrativa, al constituir esta última un mero acto de clasificación catastral sin incidencia en el devengo del IIVTNU. En supuestos de aportación de terrenos a unidades de ejecución, la fecha relevante es igualmente la de adquisición originaria del bien, siendo esta la que inicia el período de generación independientemente de actos posteriores de aportación a patrimonios separados o figuras de agrupación.
Hechos
La consultante transmite los siguientes terrenos:
A. Terrenos que en el momento de la adquisición tienen la condición de rústicos, pasando en 2002 a recalificarse como urbanos, teniendo esta condición en el momento de la transmisión.
B. Terrenos urbanizables adquiridos en diferentes momentos (2005, 2006 y 2007), aportados a una unidad de ejecución, que son transmitidos una vez que son transformados en solares.
Cuestión planteada
La consultante plantea las siguientes cuestiones en relación al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana:
Si en relación a los terrenos descritos en el punto A), la fecha que ha de tomarse en consideración a efectos de la determinación del inicio del periodo de generación del incremento de valor es:
a) La fecha de adquisición de los terrenos.
b) La fecha de recalificación de los terrenos.
En relación a los terrenos descritos en el punto B) se plantea:
a) Si la fecha que ha de tomarse en consideración a efectos de la determinación del inicio del periodo de generación del incremento de valor es la fecha de adquisición de los terrenos o la fecha de la aportación de éstos a la unidad de ejecución.
b) Así como la determinación en su caso de la fecha de adquisición referida en el párrafo anterior.
Contestación
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el IIVTNU como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Los apartados 2 y 3 del artículo 104 del TRLRHL regulan los supuestos de no sujeción previstos en esta ley, estableciendo:
“2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
Por su parte el artículo 107 del TRLRHL regula la base imponible del impuesto, estableciendo el apartado 1 que:
“La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de los previsto en su apartado 4.”
- En relación a la primera cuestión planteada, el criterio que mantiene este Centro Directivo es que resulta intrascendente la calificación urbanística del terreno al inicio del período impositivo o durante el mismo, siendo lo relevante que, en el momento de la transmisión, el terreno tenga la condición de urbano, computándose en tal caso el periodo de generación del incremento de valor desde la fecha de adquisición y no desde la conversión de rústico en urbano. Criterio que se encuentra acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el cual en recurso de casación en interés de ley (sentencia de 29 de noviembre de 1997) señaló, en su fundamento de derecho tercero, que:
“Lo decisivo es que, en el momento del referido devengo, esto es, cuando se produce la transmisión de terrenos, o la constitución o transmisión de derechos reales, los bienes tengan la consideración de urbanos. Ningún precepto de la ley exige, ni ha exigido a lo largo de su regulación, que dentro del período máximo contemplado -20 años, como se ha dicho en la actualidad- sólo pueda computarse el tiempo en que los bienes de que se trate hubieran ostentado la condición de urbanos o urbanizables.”
- En cuanto a la segunda cuestión planteada hay que señalar que, las adjudicaciones de terrenos a que de lugar la reparcelación cuando se efectúen a favor de los propietarios comprendidos en la correspondiente unidad de ejecución, y en proporción a los terrenos aportados, no tendrán la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del IIVTNU, y en consecuencia no estarán sujetas al IIVTNU.
Por lo tanto, en los casos de adjudicación de terrenos en virtud de una actuación de transformación urbanística, puesto que a efectos jurídicos lo que realmente se produce es la subrogación de las antiguas por las nuevas parcelas y de las titularidades existentes sobre las primeras por idénticas sobre las segundas, siempre que quede establecida claramente la correspondencia entre unas y otras, a efectos del impuesto deberemos tomar como fecha inicial del periodo de generación del incremento de valor de los terrenos la de adquisición.
No obstante, y al objeto de dar respuesta a lo expuesto por el consultante en la última cuestión planteada, hay que precisar que de acuerdo con la información facilitada por éste se desprende que fueron aportados a la unidad de ejecución tres terrenos, los cuales fueron adquiridos en momentos distintos, de tal forma que no va a existir una única fecha de adquisición a tomar en consideración para determinar la base imponible del impuesto, sino que cada uno de los tres terrenos aportados a la unidad de ejecución va a tener distintos periodos de generación del incremento de valor. En consecuencia, la base imponible que se deriva de la transmisión del solar resultante de la transformación urbanística, es el resultado de tres sumandos, ya que el solar resultante es fruto de la aportación de tres terrenos que han tenido cada uno de ellos un periodo de generación del incremento de valor distinto. Por lo tanto, al objeto de obtener la citada base imponible, habrá en primer lugar que establecer qué parte del valor del terreno del solar obtenido (establecido de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 107 del TRLRHL) corresponde a cada uno de los terrenos aportados a la unidad de ejecución, lo cual se efectuará según la proporción que la superficie de cada terreno represente en el solar final.
Sobre cada una de estas cuantías se aplicará el porcentaje que resulte de aplicar lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 107 del TRLRHL, para lo cual habrá que tener presente lo señalado en el párrafo anterior en cuanto a los distintos periodos de generación del incremento de valor que ha tenido cada uno de los terrenos originarios, obteniendo finalmente tres valores cuya suma constituye la base imponible sobre la que se aplicará el tipo de gravamen regulado en el artículo 108 del TRLRHL.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg 2/2004: artículos: 104 y 107.1.