La operación de fusión podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos formales del artículo 83.1 (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital social, compensación dineraria inferior al 10%) y los motivos económicos invocados sean considerados válidos por la Administración tributaria, descartándose así cualquier propósito principal de fraude o evasión fiscal. La aplicabilidad dependerá de la acreditación de dichos motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
: Las cuatro sociedades consultantes pertenecen a un mismo holding empresarial y en las cuatro su actividad consiste, bien únicamente, o bien principalmente, en el arrendamiento de locales de negocio.
Tienen previsto elaborar un proyecto de fusión con creación de una nueva sociedad previa disolución sin liquidación de todas ellas, con aportación de la totalidad de sus patrimonios a la nueva sociedad resultante de la fusión, entregándose a las sociedades-socio de las sociedades disueltas las participaciones que les correspondan en aquélla en la proporción que resulte de su participación en éstas y de la relación de canje que se establezca.
Los objetivos que se pretenden alcanzar con la fusión son los siguientes:
1. Reestructuración por simplificación de la estructura del holding, de forma que se aglutine bajo una sola personalidad jurídica a las cuatro sociedades dedicadas -única o principalmente- a la misma actividad de arrendamiento de locales de negocio, dotando, en consecuencia, a esa única persona jurídica de una única estructura organizativa dependiente de un único centro de dirección y gestión.
2. Racionalización de las actividades homogéneas de las distintas sociedades a fusionar pertenecientes al mismo holding, optimizando la relación coste/eficacia de los recursos humanos y materiales hasta ahora dispersos por razón de la diversidad de personalidades jurídicas e incrementando las capacidades financiera y crediticia de la sociedad resultante para acometer nuevas inversiones, cuyas capacidades financiera y crediticia de cada una de las cuatro sociedades se encuentran actualmente constreñidas por razón de la diversidad de personalidades jurídicas y patrimonios de cada sociedad, con lo que se está dificultando el crecimiento y la posibilidad de acometer nuevas inversiones que sobrepasan las posibilidades aisladas de las sociedades a fusionar.
Cuestión planteada
Si los motivos económicos expuestos se juzgan válidos a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
Por su parte, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Del mismo modo, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en relación con el régimen de fusión, remite a la sección 2ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que con esta operación se pretende la reestructuración por simplificación de la estructura del holding, de forma que se aglutine bajo una sola personalidad jurídica a las cuatro sociedades dedicadas a la misma actividad de arrendamiento, dotando, en consecuencia, a esa única persona jurídica de una única estructura organizativa dependiente de un único centro de dirección y gestión, así como la racionalización de las actividades homogéneas de las distintas sociedades a fusionar pertenecientes al mismo holding, optimizando la relación coste/eficacia de los recursos humanos y materiales hasta ahora dispersos por razón de la diversidad de personalidades jurídicas e incrementando las capacidades financiera y crediticia de la sociedad resultante para acometer nuevas inversiones, cuyas capacidades financiera y crediticia de cada una de las cuatro sociedades se encuentran actualmente constreñidas por razón de la diversidad de personalidades jurídicas y patrimonios de cada sociedad, con lo que se está dificultando el crecimiento y la posibilidad de acometer nuevas inversiones que sobrepasan las posibilidades aisladas de las sociedades a fusionar. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96