La consultante tiene condición de empresaria a efectos del IVA en su actividad de plantación y cultivo. La deducibilidad de las cuotas de IVA soportado depende del régimen elegido: en régimen especial de agricultura (art. 130 LIVA) no existe derecho a deducción, sino compensación a tanto alzado; en régimen general, sí procede la deducción del IVA soportado en adquisiciones de bienes y servicios directamente afectos a la actividad. Respecto al IRPF, los gastos de plantación inicial y los gastos anuales de mantenimiento (agua, abono, herbicidas, poda) son deducibles como gastos necesarios de la actividad de rendimientos de actividades económicas, conforme a la naturaleza empresarial de la explotación agrícola.
Hechos
La consultante es una persona física que ejerce una actividad económica consistente en la plantación, tala y venta de cerezos y nogales en unos terrenos agrícolas de regadío, determinando el rendimiento de la misma por el régimen de estimación directa.
El tiempo estimado para la tala de los árboles referidos oscila entre los 20 y los 25 años por lo que hasta ese momento la consultante no percibirá ningún ingreso derivado de su actividad.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, determinar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la consultante en el desarrollo de su actividad profesional.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinar la deducibilidad de los gastos derivados de la plantación de su actividad profesional, así como de los gastos anuales (tales como agua para riego, abono, herbicidas y poda entre otros) en que incurre la consultante como consecuencia del desarrollo de dicha actividad.
Contestación
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios o asociados de las entidades que las realicen, y con independencia de cuáles sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno. a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
El apartado Dos del mismo artículo dispone:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En consecuencia la consultante tendrá la consideración de empresaria a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en principio, y poniendo de manifiesto la falta de información que cabe deducir del escrito de consulta podría tributar, a efectos de este Impuesto, por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en régimen general.
Si tributara en régimen especial, no podría deducir el Impuesto, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 130 de la Ley 37/1992, aunque tendrían derecho a percibir una compensación a tanto alzado conforme al apartado Dos y siguientes del mismo artículo.
Si tributara en régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, las deducciones y devoluciones, en su caso, seguirían las normas del Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cabe recordar que según el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante LIRPF-, la plantación, tala y venta de cerezos y nogales realizada en terrenos agrícolas, aunque esta venta se realice de forma esporádica u ocasional, constituye el ejercicio de una actividad económica, pues concurre la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios a través de una ordenación por cuenta propia de medios de producción y(o) de recursos humanos. Es decir, tal venta se constituye en una operación propia del ejercicio de una actividad agrícola, procediendo calificar como rendimientos de la misma los obtenidos por aquella venta.
Teniendo en cuenta que la consultante ha optado por determinar el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa, cabe señalar que con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 28 de la LIRPF, la consultante determinará el rendimiento neto de su actividad económica según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el Código de Comercio, en su artículo 35, establece que “el activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, …”. A su vez, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), define, dentro del activo corriente, a las existencias como “activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios”. De acuerdo con ello, resulta posible considerar a los árboles a que se refiere el escrito de consulta como activo corriente, y en concreto, como existencias.
En lo que se refiere a la valoración inicial de las existencias, el Plan General de Contabilidad, en su segunda parte, normas de registro y valoración, establece que los bienes comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción, indicando que “el precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias”, y que “el coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración, o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción”.
En consecuencia, los gastos de plantación (planta, tutores para mantener el árbol recto, protectores para evitar el daño de animales… y demás gastos iniciales que conlleva la plantación) a que se refiere el escrito de consulta, formarán parte del precio de adquisición de los árboles, de manera que a efectos contables y, de conformidad con lo señalado, a efectos fiscales, no tendrán la consideración de gasto sino de mayor valor de las existencias.
En cuanto a los gastos anuales de conservación, agua para riego, abonos, herbicidas, poda..., cabe señalar que el Plan General de Contabilidad, en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad, define a los gastos como “decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales”, y “se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto”. Asimismo, señala que “se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos”.
De ello parece deducirse que los gastos anuales de conservación a que se refiere el escrito de consulta son gastos necesarios devengados en el ejercicio, que han de registrarse en cada ejercicio. Tales gastos anuales tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de devengo, imputación temporal, inscripción contable y justificación, siempre que estén relacionados con la actividad económica desarrollada, como parece suceder en el caso planteado.
No obstante, también es preciso señalar que el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), referido a la imputación temporal de rendimientos, establece que:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.
2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.
(…)”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14-1 b), 27-.1, 28 , 32; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 92 a 114 y 130; RD 439/2007, Art. 7-2