El tipo impositivo aplicable en operaciones de arrendamiento de tracto sucesivo se determina por el vigente en el momento del devengo (art. 90.2 LIVA). En operaciones con pago aplazado o fraccionado, el devengo se produce conforme se hace exigible cada parte de la contraprestación (art. 75.1.7º LIVA), por lo que variaciones de tipos entre la formulación de oferta y la realización/pago de cada cuota resultan irrelevantes: cada fracción devengada aplica el tipo vigente en su momento de exigibilidad. Para renting sin conductor, resulta aplicable el tipo general (actualmente 21%), determinándose independientemente para cada cuota periódica según su exigibilidad contractual.
Hechos
La entidad consultante se dedica al alquiler de automóviles sin conductor a largo plazo, habitualmente conocido como "renting" de automóviles. Además de otros empresarios, también tiene como cliente a la Administración pública. En algunos contratos suscritos con otros empresarios está previsto que el pago sea efectúe a los 60 días. En el caso de la Administración, según la Ley de Contratos del Estado, el pago se aplaza 60 días.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto y tipo impositivo aplicable cuando entre el momento de formular las ofertas y el de realización de las operaciones tenga lugar una variación del tipo impositivo.
Devengo del Impuesto en las operaciones de tracto sucesivo cuando, contractual o legalmente, se aplaza el pago de la contraprestación.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
2.- El artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido.”.
Por tanto, desde el 1 de julio de 2010, y de acuerdo con la nueva redacción del artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo general del Impuesto será el 18 por ciento, que es el que resulta aplicable a los servicios de arrendamiento de automóviles sin conductor a largo plazo, o de “renting” de automóviles.
3.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 7º de dicho precepto, que es la que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios objeto de consulta, que tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- El artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.
Por su parte, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone que, en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.
5.- El artículo 75, apartado 2 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (BOE del 31), dispone lo siguiente:
“El precio del contrato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o a parte de las prestaciones del contrato. En todo caso se indicará, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba soportar la Administración.”.
Por su parte, el artículo 129, apartado 5 de la Ley de Contratos del Sector Público, establece lo siguiente:
“5. En la proposición deberá indicarse, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba ser repercutido.”.
Asimismo, el artículo 200 de la citada Ley de Contratos del Estado, que se ocupa de regular el pago del precio, dispone en sus apartados 1 y 4, lo siguiente:
“1. El contratista tendrá derecho al abono de la prestación realizada en los término establecidos en esta Ley y en el contrato, con arreglo al precio convenido.
(…)
4. La Administración tendrá la obligación de abonar el precio dentro de los sesenta días siguientes a la fecha de expedición de las certificaciones de obras o de los correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato, sin perjuicio del plazo especial establecido en el artículo 205.4, y, si se demorase, deberá abonar al contratista, a partir del cumplimiento de dicho plazo de sesenta días, los intereses de demora y la indemnización por los costes de cobro en los términos previstos en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. Cuando no proceda la expedición de certificación de obra y la fecha de recibo de la factura o solicitud de pago equivalente se preste a duda o sea anterior a la recepción de las mercancías o a la prestación de los servicios, el plazo de sesenta días se contará desde dicha fecha de recepción o prestación.”
6.- Con motivo de la elevación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido operada el año 1992, que pasó del 12 al 13 por ciento, este Centro Directivo emitió la Circular 2/1992, de 22 de enero de 1992, por la que se dictan los criterios para la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los contratos del Estado, cuando se produce una variación del tipo impositivo (B.O.M.E.H número 4/1992).
En la parte dispositiva de la citada circular, se estableció lo siguiente:
“Primera.- Los contratos celebrados por la Administración Pública que se encuentren pendientes de ejecución, en todo o en parte, el día 1 de enero de 1992, en cuyos precios de oferta respectivos se hubiese incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el artículo 25 de su Reglamento, y respecto de los cuales, de acuerdo con la normativa vigente, no se hubiese devengado dicho Impuesto, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de aquellos contratos incrementado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al momento en que se devengue el Impuesto en las operaciones sujetas al mismo.
En particular, en las certificaciones de obra expedidas después del 31 de diciembre de 1991, la cantidad a abonar al contratista por las entidades públicas será la que resulte de añadir al precio cierto la cuota del Impuesto calculada al tipo del 13 por ciento.
Asimismo, en las certificaciones de obra expedidas antes del día 1 de enero de 1992, satisfechas con posterioridad a dicha fecha y que no correspondan a entregas de obras, totales o parciales, efectuadas antes de 1992, la cantidad a abonar será, igualmente, la que resulte de añadir al precio cierto la cuota del Impuesto calculada al 13 por ciento.
Segunda.- A estos efectos, se entenderá por precio cierto el de adjudicación menos la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido calculada al tipo vigente en el momento de la adjudicación del contrato.
Asimismo, el precio de adjudicación ha de entenderse con las modificaciones contractuales que pudieran afectarle, tales como proyectos reformados, revisiones de precios o cualquier otro concepto, como consecuencia de la aplicación de normas legales existentes al efecto.”
7.- De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios objeto de consulta, que tienen, como se ha indicado, la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, si durante la vigencia de los contratos de alquiler de automóviles sin conductor a largo plazo (“renting”) efectuados para la Administración pública, se produjera una modificación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones que, en el caso de consulta, se produce aplicando lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta.
Debe aclararse, en este sentido, que en la medida en que el devengo del Impuesto en los contratos de tracto sucesivo tiene lugar con arreglo a la exigibilidad contractual o, en su caso legal, del precio, resultará plenamente ajustado a Derecho repercutir el mismo al tipo impositivo del 18 por ciento cuando dicha exigibilidad se produzca con posterioridad al 1 de julio de 2010, aunque se corresponda con un período de arrendamiento anterior a esa fecha.
En aquellas operaciones cuya contraprestación sea exigible contractualmente antes del 1 de julio de 2010, pero cuyo pago material se aplace a un momento posterior, el tipo impositivo aplicable es el 16 por ciento, que es el actualmente vigente, puesto que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo en el caso particular de los pagos anticipados, no se atiene al criterio de caja, aplicándose las reglas de devengo contenidas en el artículo 75, apartado uno de la Ley 37/1992.
8. De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación:
1º.- En el caso de los contratos de alquiler de automóviles sin conductor a largo plazo en el que los clientes son otros empresarios o profesionales y el importe del precio de la prestación se fija o cuantifica mensualmente, pero su importe, contractualmente, no es exigible sino tres meses más tarde, el devengo de dichas operaciones no se produce en el mes en el que se determina su importe, sino cuando efectivamente es exigible contractualmente la contraprestación.
2º.- En los contratos de alquiler de automóviles sin conductor a largo plazo en el que el cliente es la Administración, en cuyo caso, según lo previsto en el artículo 200, apartado 4 de la Ley de Contratos del Estado, la obligación de pago no es exigible hasta transcurridos sesenta días desde la fecha de expedición de las certificaciones de obras o, en su caso, de los correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato, el devengo de dichas operaciones no se produce en el momento en el que se determina o cuantifica su importe y se expide el documento para justificar el pago, sino a los sesenta días, que es cuando resulta legalmente exigible la contraprestación.
A este respecto hay que señalar que, en su caso, la mera expedición de un documento en el que se refleje el importe resultante de la cuantificación de la contraprestación, no determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tendrá lugar aplicando los criterios anteriormente indicados, derivados de lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992.
Consecuentemente, las cuotas correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, se consignen en dicho documento, no serán deducibles hasta que se produzca el devengo del citado Impuesto, tal y como prescribe, en este sentido, el artículo 98, apartado uno de la Ley 37/1992.
3º.- En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización de las operaciones objeto de consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.
No obstante, en este último caso, deberán considerarse los criterios deducidos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals.
En dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente:
“44. En primer lugar, procede recordar que el artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.
45. El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.
(…)
47. Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.
48. El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
(…)
51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”.
De acuerdo con la sentencia parcialmente reproducida, los pagos a cuenta realizados con anterioridad al 1 de julio de 2010, correspondientes a operaciones cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.uno.7º de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad a esa fecha, determinarán en esa proporción, la del pago anticipado, el devengo del Impuesto calculado conforme a los tipos impositivos vigentes cuando se efectúen dichos pagos, siempre que los bienes o servicios a que se refieran estén identificados con precisión.
En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando la realización de la operación a la que se refieran y, por tanto, el devengo determinado por aplicación del artículo 75.uno.7º de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010. Es decir, en el momento de determinar la base imponible de las operaciones que se produzcan con posterioridad al 30 de junio de 2010 y gravadas con los nuevos tipos impositivos, se deducirá la parte que corresponda a los pagos anticipados realizados hasta dicha fecha.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-uno-7º, 75-dos, 88-uno, 90-uno, 90-dos. RD 1624/1992: art. 25