La DGT confirma que la afectación de viviendas promocionadas (inicialmente destinadas a venta) al arrendamiento gratuito a socios constituye autoconsumo conforme al artículo 9.1.c) LIVA por cambio de afectación entre sectores diferenciados (actividades inmobiliarias por cuenta propia vs. alquiler de bienes inmuebles), devengándose IVA sobre el valor de mercado de la prestación. La transmisión posterior del inmueble al socio no altera esta conclusión: el hecho imponible ya se generó en el momento del cambio de afectación, no en la enajenación subsiguiente.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la promoción inmobiliaria. Durante el año 2005 promovió la construcción de un edificio de viviendas vendiendo parte del mismo. En una de las viviendas no vendidas, desde su construcción, residen los socios de la entidad.
En la actualidad, se plantea la adjudicación de dicha vivienda al socio.
Cuestión planteada
Tratamiento de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; consecuencias de la posterior transmisión del inmueble.
Contestación
1.- De la información contenida en el escrito de consulta presentado se infiere que la entidad consultante ha promovido la construcción de unas viviendas destinadas a su venta, cediendo el uso (gratuito) de una de ellas a los socios de dicha entidad. En virtud de la relación de hechos descrita, no se deduce la transmisión de dicha vivienda a los socios sino que permanece en el patrimonio empresarial de la entidad consultante pero se afecta a la actividad de arredramiento, pues se cede a los propios socios de la entidad, por lo que la presente contestación se analizará bajo esta hipótesis.
La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de promoción de edificaciones destinadas a su arrendamiento posterior ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta vinculante número V0096-12, de 20 de enero).
La presente consulta hace referencia a la actividad de promoción de viviendas que se destinan, una vez finalizada su construcción, a la actividad arrendadora sin opción de compra toda vez que una de las viviendas destinadas a su venta va a ser utilizada por los socios.
La doctrina reiterada por este Centro Directivo al respecto concluye la existencia de un autoconsumo de bienes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), como consecuencia del cambio de afectación de los inmuebles promovidos en el sector diferenciado “actividades inmobiliarias por cuenta propia” al sector diferenciado “alquiler de bienes inmobiliarios”.
En este sentido, el artículo 9.1º, letras c) y d) de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1.º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
(…)
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
(…)
d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza.
(…).”.
Ciertamente, estas operaciones constituyen, simultáneamente, el paso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado y, por tanto, podría pensarse en la aplicación del supuesto de autoconsumo previsto en la letra d) del mismo artículo 9.1º de la Ley 37/1992. Sin embargo, la doctrina tradicional de este Centro Directivo se ha inclinado, por su mayor especificidad, en la prevalencia en estos casos de la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º.
Pues bien, en estos términos, al primer sector aludido (promoción) le corresponde normalmente un régimen de deducciones pleno. Al segundo, sin embargo (arrendamiento), le corresponderá un régimen de deducciones nulo en la medida en que se trate de arrendamiento exclusivo para vivienda, arrendamiento que estará sujeto pero exento del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
En estas circunstancias, el referido autoconsumo determina que, cuando tenga lugar el cambio de afectación de las viviendas de un sector a otro, el promotor inmobiliario deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado, que no resultará deducible en cuantía alguna. Con ello, se logra la finalidad esencial del autoconsumo de bienes, es decir, la neutralidad.
De la descripción de hechos contenida en la consulta, la vivienda construida por la entidad consultante va a ser utilizada por los socios como vivienda habitual. Por consiguiente, en el momento en que tal vivienda pase a ser utilizada efectivamente por los socios tendrá lugar el supuesto de autoconsumo del artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992 devengándose el Impuesto conforme a lo señalado en el párrafo anterior.
En relación con la base imponible de este autoconsumo, el artículo 79.Tres.2º de la Ley 37/1992 establece que, para los bienes que hayan sido objeto de elaboración o transformación por el transmitente, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal realizados con la misma finalidad. Por su parte, el tipo impositivo aplicable, conforme a lo previsto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992, será el del 10 por ciento.
Como alternativa a la afectación sobrevenida debe mencionarse la afectación inicial. Es el caso de la promoción inmobiliaria para la cual, desde el comienzo, existe la intención por parte del promotor de destinar las viviendas a su arrendamiento sin opción de compra.
Este último supuesto se analiza en la contestación vinculante de 06 de noviembre de 2006, número V2225-06, en la cual este Centro Directivo concluyó la inexistencia de una operación de autoconsumo como el referido en el supuesto ya analizado (promoción de viviendas para su alquiler posterior sin opción de compra), en la medida en que el Impuesto soportado en la construcción no habrá sido deducible en cuantía alguna. Es decir, en este caso no hay autoconsumo porque, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.Dos en relación con el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, no ha habido deducibilidad previa de las cuotas soportadas.
2.- Por otro lado, la utilización posterior de la vivienda por los socios constituye un supuesto de autoconsumo de servicios del artículo 12 de la Ley 37/1992 en la medida en que, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, cabe presumir que la cesión del uso es gratuita. No obstante la sujeción al Impuesto de dicha cesión, sería de aplicación a la misma la exención contenida en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 según el cual están exentos “los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
(…).”.
3.- Respecto de la transmisión posterior de la citada vivienda, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…).”.
Por tanto, en el supuesto de que la vivienda se transmita finalmente a quien ha venido utilizándola desde su construcción en los términos señalados en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, dicha entrega se encontrará sujeta y no exenta en la medida en que cabe afirmar que la operación de autoconsumo del artículo 9.º1.c) de la Ley 37/1992 a que se refiere el apartado uno de la presente contestación no agota la primera entrega, en la medida que la misma siempre ha formado parte del patrimonio empresarial de la consultante.
4.- Finalmente, el artículo 110 de la Ley 37/1992 establece la necesidad de una regularización del bien de inversión (vivienda) cuando se transmita durante el período de regularización. Así el apartado primero de dicho artículo establece lo siguiente:
“En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.”.
Por tanto, en la medida en que no hayan transcurrido los diez años correspondientes del periodo de regularización establecido en la Ley, la entidad consultante, por la transmisión de la vivienda deberá proceder a efectuar una regularización única de deducciones por los años restantes.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-1-c), 20-Uno-22º - 23º y 110-