La renta temporal percibida por los herederos del socio fundador fallecido constituye hecho imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no en IRPF, por ser adquisición de derechos a título sucesorio derivada de la muerte. El pagador no está obligado a practicar retención, al quedar excluida del ámbito subjetivo del IRPF conforme al artículo 6.4 LIRPF. La calificación como derecho sucesorio prevalece porque la renta futura no devengó al fallecido sino que nace condicionada a su muerte a favor de los herederos.
Hechos
La entidad consultante es una entidad dedicada a la prestación de servicios de abogacía. De acuerdo con lo previsto en el "Pacto parasocial", los herederos de los socios fundadores tendrán derecho a percibir, durante el tiempo que medie entre el fallecimiento de los mismos y la fecha en la que el causante hubiera cumplido los setenta y cinco años de edad, y durante un período máximo de cinco años, una cantidad determinada en función de la retribución que habría percibido el socio de no haber fallecido. A finales del año 2011, se ha producido el fallecimiento de uno de los socios fundadores. El fallecido formaba parte del consejo de administración, siendo dicho cargo gratuito, y prestaba sus servicios a la entidad consultante mediante una relación de carácter profesional.
Cuestión planteada
Tributación de la renta temporal que debe satisfacerse a los herederos del socio fundador fallecido. En concreto se consulta si dicha renta temporal está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en tal caso, si su pagador está sometido a la obligación de practicar retención, o si, por el contrario, está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con la consiguiente inexistencia de la obligación de retener para dicho pagador.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El criterio de este Centro Directivo sobre la cuestión que plantea el consultante ya fue expuesto en la contestación a consulta vinculante V0405-08, de 22 de febrero de 2008. A continuación se reproduce la referida contestación por resultar plenamente aplicable a la consulta planteada:
«La consulta formulada se refiere a si la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la renta temporal percibida por la viuda e hijos menores del socio fundador debe imputarse bien exclusivamente al beneficiario de la renta, en concepto de rendimiento del trabajo, pero devengado por el socio fundador; como derecho propio nacido con condición suspensiva dependiente de la muerte del socio; o si debe tributar como un derecho sucesorio en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), determina que “No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
En primer lugar debe señalarse que la renta temporal que perciban la viuda y los hijos del socio no debe tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como renta obtenida por el fallecido, puesto que dicha renta temporal se corresponde con una parte de las retribuciones que habría devengado en los años venideros y no constituye por tanto un derecho propio de éste.
Por otra parte el artículo 10.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), establece que:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado, o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “inter vivos”.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario”.
A su vez el artículo 11.c) del mismo texto legal, establece que:
“Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:
c) Los que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades que, cualesquiera que sea su denominación, las empresas y entidades en general entreguen a los familiares de miembros o empleados fallecidos, siempre que no esté dispuesto expresamente que estas percepciones deban tributar por la letra c) del artículo 10 o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
En este sentido debe indicarse que no existe disposición expresa en cuya virtud la renta temporal que perciban la viuda y los hijos deba tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como renta de los beneficiarios, toda vez que no cabe entender que se trata de una prestación por fallecimiento que deba calificarse como rendimiento del trabajo al amparo de lo dispuesto en el artículo 11.1 d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), dada la relación que mantenía el socio fallecido con la entidad consultante.
Por otra parte, el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que:
“1. La percepción de las cantidades a que se refieren la letra c) del artículo 10, las letras c) y d) del artículo 11 y la letra e) del artículo 12, estará sujeta al impuesto, tanto si se reciben de una sola vez, como si se reciben en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales.
2. La percepción de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales, se regirá por lo dispuesto en el artículo 47 de este Reglamento sobre el devengo del Impuesto.
3. En los casos del apartado anterior la Administración podrá acudir para determinar la base imponible al cálculo actuarial del valor actual de la pensión a través del dictamen de sus peritos”.
Por lo tanto la renta temporal que perciban la viuda y los hijos deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como derecho sucesorio, ya que no se trata de un seguro ni está expresamente recogido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A la hora de determinar el grado de parentesco que debe tomarse como referencia, se tendrá en cuenta el grado de parentesco entre el fallecido y la viuda e hijos que cobren la renta temporal, es decir estarán integrados en el Grupo I y II.»
CONCLUSIONES:
Primera: La renta temporal que perciban la viuda y los hijos del socio fallecido de un bufete, en virtud de una cláusula que reconocía el derecho de aquellos a la percepción de una cantidad determinada en función de la retribución que habría percibido el socio hasta los setenta y cinco años de no haber fallecido, no debe tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como renta obtenida por el fallecido, puesto que dicha renta temporal se corresponde con una parte de las retribuciones que habría devengado en los años venideros y no constituye por tanto un derecho propio de éste.
Segunda: La renta temporal descrita en la conclusión anterior estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado, o cualquier otro título sucesorio. A este respecto, el grado de parentesco a tener en cuenta a efectos de la liquidación del impuesto es el correspondiente a la relación de parentesco existente entre el socio fallecido y los beneficiarios de la renta temporal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3, Ley 35/2006, art. 6.4, RIRPF RD439/2007, art 11.1.d)
RISD RD 1629/1991 arts. 10-1, 11-c) y 14