La operación de escisión parcial se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumple simultáneamente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (traspaso en bloque de patrimonio que forme unidad económica, adjudicación proporcional de participaciones a socios) y los fiscales del artículo 83.2 del TRLIS (segregación de rama/s de actividad, atribución de valores en proporción, reducción de capital). La DGT no condiciona la aplicación del régimen a la justificación de motivos económicos válidos, sino al cumplimiento de dichos requisitos estructurales; la presencia de propósito económico lícito (no elusivo) se presume en operaciones que respetan la forma y substancia de la escisión regulada.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la explotación agrícola, forestal y ganadera de fincas, preparación no industrial de corcho, carbones vegetales y la distribución y venta de los mismos. La adquisición y enajenación de inmuebles y derechos reales y negocios mercantiles.
La actividad desarrollada durante los años 2011, 2012 y 2013 por la entidad consultante ha sido la de explotación agrícola y ganadera. Asimismo, en una parte de las fincas rústicas se desarrolla la actividad de hotel rústico y alquiler para eventos (bodas, bautizos, comuniones…).
Los socios de la entidad consultante se plantean realizar una operación de escisión parcial.
Los motivos por los que se pretende realizar la operación son:
- Mejorar la organización de las actividades que la sociedad desarrolla, ya que ambas partes serán gestionadas de forma autónoma e independiente.
- Separar la parte que está relacionada con la hostelería de la parte relacionada con la actividad agrícola y ganadera.
- Favorecer las colaboraciones o uniones con otras empresas, en determinadas fincas, a efectos de poder reforzar o acometer nuevas plantaciones y cultivos, así como nuevas explotaciones ganaderas, que en la actualidad no se pueden realizar por necesidades de tesorería.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
(…)”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Presumimos que en la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de las beneficiarias se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Los datos de la consulta no aclaran si la entidad consultante pretende escindir la actividad de hotel rústico y alquiler para eventos, y mantener la explotación agrícola-ganadera, o viceversa. Asimismo, tampoco da información sobre los medios materiales y personales con los que cuenta para el desarrollo de cada actividad, ni sobre la gestión de las mismas. Por lo tanto, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre la existencia o no de ramas de actividad en el presente caso.
Sin perjuicio de lo anterior, en la medida en que cada uno de los bloques patrimoniales, tanto el que se mantenga en sede de la entidad consultante como el que se escinda, cuente con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que les permitan desarrollar las actividades de hotel rústico y alquiler para eventos así como la actividad agrícola-ganadera, de forma autónoma y diferenciada, siendo determinantes de sendas ramas de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, la operación de escisión se podría acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de mejorar la organización de las actividades que la sociedad desarrolla, ya que ambas partes serán gestionadas de forma autónoma e independiente; separar la parte que está relacionada con la hostelería de la parte relacionada con la actividad agrícola y ganadera; y favorecer las colaboraciones o uniones con otras empresas, en determinadas fincas, a efectos de poder reforzar o acometer nuevas plantaciones y cultivos, así como nuevas explotaciones ganaderas, que en la actualidad no se pueden realizar por necesidades de tesorería. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2