La entrega de parte de un local afecto a actividad acogida al régimen especial del recargo de equivalencia está sujeta y no exenta del IVA. El transmitente debe liquidar e ingresar las cuotas devengadas mediante declaración-liquidación modelo 309, sin posibilidad de aplicar la exención de segundas entregas de edificaciones ni de beneficiarse de las ventajas del régimen especial en esta transmisión.
Hechos
El consultante, incluido en el Régimen especial del recargo de equivalencia, va a proceder a la transmisión de un local afecto a su actividad que será objeto de demolición por el adquirente con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención y obligación de declaración e ingreso del Impuesto repercutido al adquirente del inmueble.
Contestación
1.- El artículo 20.uno, número 22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (BOE de 29) establece la exención de las siguientes entregas:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
La exención no se extiende:
(…)
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística”.
Por otra parte, el artículo 154.dos de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Artículo 154.- Contenido del régimen especial del recargo de equivalencia.
(…)
Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial”.
En consecuencia, la entrega de parte del local afecto a la actividad acogida al régimen especial del recargo de equivalencia estará sujeta y no exenta del Impuesto, debiendo el consultante efectuar la liquidación y pago del Impuesto a la Hacienda Pública por la citada transmisión.
Dicha liquidación habrá de efectuarse a través de la presentación de un modelo 309 de declaración-liquidación no periódica aprobado por la Orden de 10 de octubre de 2001 (BOE del 12).
2.- Adicionalmente, y según el artículo 75.uno, número 1º de la Ley del Impuesto, éste se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos a las operaciones de permuta consistentes en la transmisión de edificaciones a cambio de otros inmuebles o parte de los mismos a construir sobre ellas, es doctrina reiterada de este Centro Directivo considerar que la entrega inicial de la edificación supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega (sujeta y no exenta, como se ha dicho) como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega de aquélla como pago anticipado a la entrega de los locales que se producirá en el futuro, una vez la construcción de estos haya concluido.
Según el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
En su párrafo segundo señala:
“No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuera superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”
El apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los inmuebles que la constructora entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir la edificación a demoler, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el hecho imponible de las mismas. En la entrega del local a que se refiere la consulta, el hecho imponible se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado del mismo. En el momento de la entrega de la edificación a demoler sólo se produce un pago anticipado de la entrega de dichos locales y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega del local, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-22º, 154-dos