El impuesto extranjero soportado por G en 2007 y 2008 reúne la naturaleza idéntica o análoga exigida por el artículo 21.b) TRLIS si gravó la renta de la entidad participada con finalidad de imposición sobre beneficios, independientemente de su denominación o alcance parcial. La condición se cumple automáticamente si la entidad reside en país con convenio doble imposición con España que incluya intercambio de información; alternativamente, debe acreditarse que el tributo extranjero tuvo por objeto la imposición de rentas, aunque fuera parcialmente, sin necesidad de coincidencia estructural con el IS español.
Hechos
La entidad consultante H es dominante de un grupo de consolidación fiscal, al que pertenece la entidad A (100% participada), cuya actividad consiste en la exportación e importación de mercancías, explotación de tiendas libres de impuestos, venta de productos libres de impuestos en aeronaves y buques, explotación de almacenes acogidos al régimen de zonas francas, comercialización de todo tipo de labores del tabaco y otras mercaderías salvo en zonas reservadas.
A participa en el capital de la entidad G entidad residente en la República de Ghana, en un 75% desde su constitución en 1996 y en el 100% del capital desde el ejercicio 2005. La actividad de G consiste fundamentalmente en la compraventa de bebidas y tabaco en tiendas libres de impuestos (duty free) localizadas en la República de Ghana. No ostenta participaciones en otras entidades. La venta de sus productos se realiza a través de varias tiendas ubicadas en el territorio de Ghana y dos almacenes también en dicho territorio. Para el desarrollo de su actividad cuenta con alrededor de 30 empleadosen Ghana. Asimismo, G está sujeta al impuesto sobre el beneficio de las sociedades (income tax on profits), impuesto directo y personal sobre las personas jurídicas, y cuya base imponible se calcula a partir de los resultados incluidos en las cuentas anuales de la sociedad (profit before taxation). Este concepto se calcula partiendo de las ventas menos el coste de ventas, más otros ingresos, menos gastos generales, corregidos por determinados ajustes tales como gastos no deducibles o reversiones de provisiones por insolvencia. El tipo de gravamen general es el 25% si bien, G tiene un tipo especial por estar situada en una zona franca, estando exenta en el pago de impuestos los 10 primeros años (desde 1997 a 2006, ambos incluidos) y gravada el tipo del 8%, si bien el cálculo de la base imponible se realiza por el mismo método que en el régimen general.
El 11 de julio de 2008 A transmitió en el ámbito del régimen de consolidación fiscal el 100% de su participación en G a la entidad H.
Durante el ejercicio 2008, G ha distribuido un dividendo con cargo al beneficio del 2007 percibido por la entidad A (antes de la transmisión de la participación a H) y un dividendo percibido por H a cuenta del beneficio 2008. Dichos dividendos han sido contabilizados como ingresos por las entidades perceptoras de acuerdo con el Plan General de Contabilidad.
Ni H ni A han contabilizado en sus cuentas provisión de cartera o deterioro de valor por su participación en G.
Cuestión planteada
Si el impuesto sobre beneficios soportado por G en los ejercicios 2007 y 2008 tiene la consideración de impuesto de naturaleza idéntica o análoga a los efectos de la aplicación del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente….”
El requisito establecido en la letra a) relativo al porcentaje de participación se considera cumplido ya que en este caso se posee por parte del grupo fiscal el 100% del capital de la entidad G desde el ejercicio 2005, con independencia de que la participación en la misma se haya transmitido entre entidades del grupo en el ejercicio 2008.
En segundo lugar, en relación con la tributación de la entidad participada, dado que la misma no es residente en un paraíso fiscal o en un país con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, será necesario analizar el Impuesto sobre beneficios que recae sobre la entidad G. Se manifiesta en la consulta que se trata de un impuesto directo y personal sobre las personas jurídicas, y cuya base imponible se calcula a partir de los resultados partiendo de las ventas menos el coste de ventas, más otros ingresos, menos gastos generales, corregidos por determinados ajustes tales como gastos no deducibles o reversiones de provisiones por insolvencia y el tipo de gravamen al que está sometido la entidad G los ejercicios 2007 y 2008 es del 8%. De los hechos manifestados en la consulta se deduce que el tributo que grava la renta obtenida por la entidad G en los ejercicios 2007 y 2008 puede considerarse de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades al tener una estructura similar al mismo ya que la base imponible se determina minorando de los ingresos los gastos soportados, y soportando una tributación efectiva, cumpliendo por tanto, el requisito exigido en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
Por último, cabe analizar el carácter de las rentas obtenidas por la entidad residente en Ghana. En supuestos como el planteado de venta al por menor, la localización de las rentas se entenderá realizada en el país donde se sitúe la actividad realizada, entendiéndose en este caso que la puesta a disposición de los productos se realiza en Ghana y que la entidad cuenta con los medios materiales y personales necesarios para que esta actividad de venta de bebidas y tabacos tenga la consideración de actividad empresarial realizada en el extranjero.
Por otra parte, las rentas obtenidas no tienen cabida entre las clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS, como susceptibles de transparencia fiscal internacional, entendiéndose a estos efectos, que se cumple el requisito establecido en la letra c) del artículo 21.1. del TRLIS, en la medida en que los ingresos obtenidos por la entidad ghanesa procedan al menos, en un 85%, de la actividad de venta de bebidas y tabacos en tiendas libres de impuestos.
Por tanto, en la medida en que se cumplan el resto de requisitos del mencionado artículo 21 del TRLIS, los dividendos distribuidos por la entidad G a las entidades A y H correspondientes a los beneficios generados en los ejercicios 2007 y 2008 en los que la entidad G ha tributado efectivamente por el Impuesto sobre beneficios señalado, tanto A como H podrán aplicar la exención prevista en dicho artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21