La operación de escisión total proyectada se ajusta a la definición del artículo 83.2.1º.a) TRLIS y reúne los requisitos para aplicar el régimen especial del Título VII Capítulo VIII TRLIS. Al tratarse de una escisión proporcional (atribución de valores a socios en la misma proporción que ostentaban en la entidad escindida), no resulta exigible que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad. La operación, realizada conforme a la Ley 3/2009, será tributaria bajo el régimen especial siempre que mantenga el carácter proporcional en la distribución de participaciones a los socios.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil española, cuyo objeto y actividad principal es la de realización de actividades inmobiliarias, comprendiendo la adquisición, la promoción, la construcción, financiación, explotación, arrendamiento no financiero y enajenación de toda clase de bienes inmuebles.
Su activo está compuesto básicamente por existencias (inmuebles), participaciones en otras sociedades, préstamo concedido a los socios e inversiones en imposiciones a plazo fijo.
La entidad consultante está interesada en llevar a cabo una operación de escisión total de la misma, creando dos mercantiles, una que desarrolle la actividad inmobiliaria y la segunda que ostente las participaciones de otras sociedades y los préstamos concedidos a empresas del grupo.
Los socios de las entidades beneficiarias de la escisión total, recibirán un número proporcional de participaciones, tanto cuantitativamente como cualitativamente del que mantenían en la sociedad escindida.
Las bases imponibles negativas se transmitirán a las sociedades beneficiarias que reciban la actividad que generó las pérdidas.
El motivo económico de la operación es separar el patrimonio financiero de la sociedad de la actividad de promoción y arrendamiento de inmuebles, con el objetivo de preservar los inmuebles de una eventual responsabilidad derivada del patrimonio financiero.
Cuestión planteada
Si la operación de restructuración planteada se ajusta a la definición de escisión total establecida en el artículo 83 del TRLIS, a los efectos de aplicar el régimen especial que regula el Título VII Capítulo VIII de dicha norma.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con las bases imponibles pendientes de compensación, procederá la aplicación de lo establecido en el artículo 90.3 del TRLIS:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.”
En consecuencia, procederá la subrogación de las entidades beneficiarias de la escisión total en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes a la fecha de la operación de escisión, procedentes de la entidad extinguida. La distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende separar el patrimonio financiero de la sociedad de la actividad de promoción y arrendamiento de inmuebles, con el objetivo de preservar los inmuebles de una eventual responsabilidad derivada del patrimonio financiero. Dicho motivo puede considerarse como económicamente válido, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 90.3 y 96.2