Los inmuebles cesan de estar afectos a actividad económica desde la fecha del cese acreditado, con lo que su desafectación opera inmediatamente. Para determinar si la sociedad reviste carácter patrimonial en 2005 debe verificarse si más del 50% del activo permanece no afecto durante más de 90 días del ejercicio: si los inmuebles se mantienen sin afectación por ese período, integran el cálculo de activo patrimonial, pudiendo desencadenar la calificación de sociedad patrimonial si concurren las demás circunstancias (concentración de capital en ≤10 socios). La plusvalía derivada de la posterior venta de estos inmuebles, una vez desafectados, genera rendimientos del capital mobiliario o ganancias patrimoniales en cabeza de la sociedad; su reparto a socios constituye dividendo sujeto a retención.
Hechos
La consultante, cuyos socios son todos personas físicas, desarrolla dos actividades: la de enseñanza relacionada con la salud buco dental y la de clínica y laboratorio protésico-dental. La primera de ellas, la de enseñanza, ha sido objeto de un expediente de regulación de empleo, de tal forma que en 2005 cesará en dicha actividad. Esta actividad se desarrolla en varios inmuebles propiedad de la consultante, adquiridos en 1983, que representan cerca del 80 por ciento del total del activo. Van a ser puestos a la venta a partir del cese.
Cuestión planteada
1. Si los inmuebles pueden considerarse como no afectos a partir del cese. Si a partir de dicha fecha se mantienen en el patrimonio durante más de noventa días antes de efectuar su venta, ¿tributaría la sociedad en 2005 como patrimonial?
2. Consecuencias del reparto a los socios del beneficio originado por la venta de los inmuebles.
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, en el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial en el ejercicio de 2005 si concurren en ella las tres circunstancias indicadas.
En relación con la primera de ellas, la relativa a la composición del activo, la sociedad indica que ha cesado en una de sus actividades de forma que, en principio, los elementos del activo utilizadas en la misma dejan de estar afectos a una actividad económica. En el caso de la consultante, cerca del 80 por ciento de su activo lo constituyen los bienes inmuebles en los que desarrolla la actividad de enseñanza y en la que va a cesar.
Al respecto, conviene señalar que tanto el cese como el momento en que este último se produce se configura como una cuestión de hecho que deberá poder acreditarse por cualquier medio de prueba válido en derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de comprobación de la Administración tributaria. La consecuencia inmediata de dicho cese es la desafectación de todos los activos. Por tanto, a partir de dicho momento los elementos patrimoniales tendrán la consideración de elementos no afectos.
Aparte de lo indicado, hay que tener en cuenta que el artículo 61.1 del TRLIS establece una relación de valores o elementos patrimoniales que no se van a computar como no afectos. En particular, el número 2.º de la letra a) de dicho precepto establece:
“2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
Con esta norma se pretende evitar que las sociedades que desarrollan o desarrollaban actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen especial de las sociedades patrimoniales al no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. En relación con esta norma debe considerarse que el beneficio derivado de la enajenación de los elementos patrimoniales de la consultante no procede de la realización de actividades económicas al tratarse de elementos no afectos.
Así pues, para determinar si la entidad tiene la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos, incluidos los valores, el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el ejercicio y en los diez años anteriores. Si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por valores o por otro tipo de activos no afectos, concurriría la primera circunstancia señalada a los efectos de considerar a la consultante como sociedad patrimonial.
Si además la entidad cumpliera el resto de los requisitos establecidos en el artículo 61 del TRLIS anteriormente citado, tendría la consideración de sociedad patrimonial en el período impositivo 2005.
En este caso, si tuviera existencias en el momento de la desafectación deberá computar como rendimiento de la actividad económica el valor de mercado de las mismas en dicho momento. Además, la posterior transmisión de los elementos desafectados generará ganancias o pérdidas patrimoniales que se integrarán en la parte especial o general de la base imponible de la sociedad patrimonial en función de que hubieran permanecido más de un año o no, respectivamente, en el patrimonio de la entidad.
Por último, cabe indicar que, de acuerdo con la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007 queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, que es el dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales
2. En cuanto a las consecuencias fiscales del reparto del beneficio a los socios, éstos tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario, por ser los socios personas físicas, que no se integrarán en la renta del período impositivo por aplicación de lo dispuesto en el artículo 23.7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006. Por su parte, la sociedad no estará obligada a practicar retención sobre los mismos.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61