La expropiación no constituye prestación de servicios en sentido del IVA conforme al artículo 4 LIVA: requiere una relación onerosa entre empresario y cliente, y la expropiación es un acto de potestad pública que no genera ingreso negociado. Por tanto, la derrama a juntacompensantes carece de naturaleza gravable por IVA; el devengo no se plantea al no existir sujeción previa. El recargo por impago tampoco soporta IVA (consecuencia de la no sujeción inicial) ni genera ingreso en IS al consistir en un ajuste administrativo derivado de la relación de derrama, no una prestación onerosa.
Hechos
La entidad consultante es una Junta de compensación que tiene carácter fiduciario. Dentro de las actuaciones proyectadas se prevé expropiar a un propietario que no quiere formar parte de dicha Junta de compensación, pagándole el oportuno justiprecio. Igualmente es posible que no todos los miembros de la Junta aporten la cantidad que les corresponda en el plazo oportuno, estableciéndose en este caso la posibilidad de que la Junta les aplique un recargo del 20% de las cuotas.
Cuestión planteada
1. Si la expropiación se considera una prestación de servicios o actuación afecta a la Junta, si debe emitir la Junta derrama al efecto y si la misma sería con IVA o sin IVA.
2. En caso de que proceda, si la fecha en que se considera devengado el IVA se produce cuando se aprueba por la Junta el cobro o en la fecha de pago de cada juntacompensante.
3. En caso de impago de un juntacompensante, si el recargo está sujeto al IVA, y si supone un ingreso en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992 considera empresarios o profesionales a las siguientes personas o entidades:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.”.
La definición de actividad empresarial o profesional se contiene en el apartado dos del mismo artículo 5 con arreglo a los siguientes términos: “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Finalmente, el número 3º del apartado dos del artículo 8 de la Ley del Impuesto considera expresamente como entregas de bienes a “las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.”.
2.- De acuerdo con lo expuesto, la expropiación llevada a cabo en favor de los juntacompensantes será una operación sujeta al Impuesto cuando concurran los requisitos establecidos por los precitados artículos 4 y 5 de la Ley en relación con el sujeto expropiado, en particular, que los terrenos expropiados estuvieran afectos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional llevada a cabo por aquél.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
La persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional adquiere esta consideración desde el momento en que se produce su anuncio público, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo, siempre que dicha persona física haya decidido satisfacer las cargas de la urbanización que le corresponden a través de la cesión de parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico, tal y como se establece en las consultas vinculantes V1175-05, de 17 de junio de 2005, y V1988-06, de 9 de octubre de 2006.
Si el pago de los gastos de urbanización no se realiza en especie, sino en dinero, la condición de empresario o profesional se adquirirá desde el momento en que se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización.
Es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo tanto, si la expropiación se lleva a cabo una vez producidas estas circunstancias, el propietario del terreno tendrá, en todo caso, la condición de empresario o profesional de acuerdo con el mencionado artículo 5.Uno.d) de la Ley 37/1992.
No obstante, aun cuando la operación estuviera sujeta al Impuesto, podría quedar finalmente exenta del mismo cuando concurriese lo dispuesto por el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, donde se establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
3.- Sin perjuicio de lo expuesto en los números anteriores, constituye doctrina reiterada por este Centro Directivo que en los procesos urbanísticos en los que se constituya una junta de compensación de carácter fiduciario, esta entidad tendrá la consideración de empresario o profesional en la medida en que actúa en nombre propio pero por cuenta de sus miembros en la realización de las obras de urbanización correspondientes.
Dicha condición de empresario o profesional se atribuye a la junta en virtud de lo dispuesto por el artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992 transcrito en el número 2 de este escrito.
Por todo ello, las derramas que cobre la junta a sus miembros, ya sea para hacer frente a sus gastos generales o bien, específicamente, para el desarrollo de la que constituye su actividad propia, esto es, la ejecución de obras de urbanización como fiduciaria de aquéllos, tendrán la consideración de contraprestación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. En consecuencia, la junta habrá de repercutir a sus miembros el Impuesto devengado por tales conceptos, incluyendo el pago del justiprecio de la expropiación, en todo caso.
4.- Por lo que se refiere a los recargos por mora que la junta fiduciaria pueda exigir a los juntacompensantes, debe tenerse en cuenta que el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992 preceptúa que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
El apartado dos, número 1º, de dicho artículo 78 precisa que se incluirán en la contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
En consecuencia, las cantidades estipuladas en por la junta de compensación en concepto de compensación por la demora en el pago de las derramas por los respectivos juntacompensantes se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la prestación de servicios de urbanización.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de Abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997 de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del Texto Refundido señala que: “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como establece el citado artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el supuesto concreto planteado, nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior, ya que se indica en éste que la junta de compensación actúa de forma fiduciaria. En estos casos, la junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas demarras.
La junta de compensación es una Entidad Urbanística Colaboradora de constitución voluntaria, que tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, tal y como señalan los artículos 24 y siguientes del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre régimen del Suelo y Ordenación Urbana.
Por lo tanto, y de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), la junta de compensación es sujeto pasivo del Impuestos sobre Sociedades que en cuanto no tenga ánimo de lucro le será aplicable el régimen de entidad parcialmente exenta, regulado en el capítulo XV del título VII del citado texto legal, de acuerdo con la letra a) del apartado 3 del artículo 9 del TRLIS.
El apartado 3 del artículo 10 del TRLIS establece que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
- La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
- Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Dado que la actividad de la Junta de Compensación consiste en la urbanización de los terrenos, tal actividad constituye una explotación económica por lo que las rentas que pudieran generarse en esta actividad no están exentas del Impuesto sobre Sociedades a efectos de la aplicación del régimen de entidades parcialmente exentas, aun cuando dicha actividad se desarrolle en cumplimiento de su objeto social.
En la medida en que la incorporación de los propietarios de terrenos a una junta de compensación no determina la transmisión de dichos terrenos a ésta última, que actúa simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la junta no determinará resultado alguno por su impuesto personal para el aportante, sea persona física o jurídica, y el importe de las derramas que satisfaga a la junta para la urbanización de los referidos terrenos se incorporará al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.
En consecuencia, de acuerdo con lo anterior, las demarras satisfechas por los miembros de la junta de compensación de carácter fiduciario para satisfacer los costes derivados de la urbanización incorporarán al precio de adquisición de los terrenos a efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones, por lo que no constituye ingreso a efectos del Impuesto sobre Sociedades para la Junta de Compensación.
El recargo del 20 % por mora en el pago de las derramas es un ingreso derivado de la penalización de la mora, ingreso que deriva de la realización de actividades de urbanización que constituye el objeto social o finalidad específica de la consultante, penalizando la mora en el pago de las derramas de los juntacompensantes, por lo que debe considerarse renta no exenta al proceder del desarrollo de una explotación económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, artículos: 4, 5, 8, 20.Uno.20º y 78
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, artículos: 7.1, 9.3, 10.3, 120