La entidad tiene consideración de sociedad patrimonial en 2005 si concurren los requisitos del art. 61 TRLIS (más del 50% del activo no afecto a actividades económicas, concentración accionarial superior al 50% en diez o menos socios, permanencia de ambas circunstancias más de 90 días). El cese de la actividad hostelera en junio de 2005 genera desafectación inmediata de todos los activos, por lo que la plusvalía generada en la venta del inmueble dentro de 2005 tributaría como ganancia patrimonial al tipo de sociedades patrimoniales (35% en 2005). La espera de tres años sin actividad no altera esta calificación: la desafectación opera ex nunc al cese, no requiere plazo adicional. Si la venta se realiza tras el cese y sin que la entidad sea considerada patrimonial (al no concurrir los requisitos), la ganancia tributaría al tipo general del IS. Para IVA/ITP: la transmisión del inmueble, siendo elemento desafecto tras el cese, está excluida de sujeción al IVA; sujeta a ITP como transmisión onerosa de inmuebles.
Hechos
: La entidad consultante, sociedad unipersonal, desarrolló su actividad hostelera desde su constitución en 1990 hasta 2000, en que procedió a arrendar la explotación del negocio a otra sociedad. Desde entonces hasta 2003, tuvo el negocio arrendado, sin cumplir los requisitos recogidos en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998. En junio de 2003 reemprendió su explotación hasta el 30 de junio de 2005, en que, por causas económicas, cesó definitivamente en su explotación.
El activo de la entidad está compuesto en su mayoría por el inmueble donde se ejercía la actividad hasta el cese y por otros elementos generados como consecuencia del desarrollo de la misma. El inmueble donde ejerce su actividad pertenece a la entidad desde 1992.
La entidad se está planteando enajenar el inmueble, y proceder a su disolución.
Cuestión planteada
: 1. Si la entidad tiene la consideración de sociedad patrimonial en 2005 y si es así, a qué tipo tributa la plusvalía generada por la venta del inmueble dentro de dicho ejercicio.
Si espera tres años desde el cese de la actividad económica para enajenar el inmueble (a efectos de cumplir lo dispuesto en el artículo 26.3 del TRLIRPF) sin desarrollar ningún tipo de actividad con el fin de entender como desafectado el bien en cuestión, a qué tipo tributaría la plusvalía generada por la venta del inmueble.
2. Para las dos situaciones anteriores, si la transmisión del inmueble está sujeta a IVA o ITP.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, define como sociedades patrimoniales a aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de las circunstancias indicadas, la entidad consultante señala que en junio de 2005 cesó definitivamente en la explotación de su actividad hostelera, estando constituido su activo en su mayoría por el inmueble donde se ejercía la actividad hasta el cese y por otros elementos generados como consecuencia del desarrollo de la misma.
Al respecto conviene señalar que tanto el cese como el momento en que este último se produce se configura como una cuestión de hecho que deberá poder acreditarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de comprobación de la Administración tributaria. La consecuencia inmediata de dicho cese es la desafectación de todos los activos. Por tanto, a partir de dicho momento los elementos patrimoniales tendrán la consideración de elementos no afectos, siendo, en consecuencia, irrelevante a estos efectos, el mantenimiento de los activos durante un plazo adicional de tres años que propone.
Aparte de lo indicado, hay que tener en cuenta que el artículo 61.1 del TRLIS establece una relación de valores o elementos patrimoniales que no se van a computar como no afectos. En particular, el número 2.º de la letra a) de dicho precepto establece:
“2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
Con esta norma se pretende evitar que las sociedades que desarrollan o desarrollaban actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen especial de las sociedades patrimoniales al no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. En relación con esta norma debe considerarse que el beneficio derivado de la enajenación de los elementos patrimoniales de la consultante no procede de la realización de actividades económicas al tratarse de elementos no afectos.
Así pues, para determinar si la entidad tiene la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos, incluidos los valores, el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en 2005 y en los diez años anteriores. Si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por valores o por otro tipo de activos no afectos, concurriría la primera circunstancia señalada a los efectos de considerar a la consultante como sociedad patrimonial, valoración que no puede realizarse ante la escasa información aportada en la consulta.
Si como consecuencia de lo anterior la entidad tuviera la consideración de patrimonial debe tener en cuenta que deberá computar como rendimiento de la actividad económica el valor de mercado de las existencias que, en su caso, tuviese la entidad en el momento de la desafectación.
Igualmente, la posterior transmisión de los elementos desafectados generará ganancias o pérdidas patrimoniales que se integrarán en la parte especial o general de la base imponible de la sociedad patrimonial en función de que hubieran permanecido más de un año o no, respectivamente, en el patrimonio de la entidad.
Por último, cabe indicar que, de acuerdo con la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007 queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, que es el dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales
2. Impuesto sobre el Valor Añadido:
De acuerdo con el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Continúa señalando en su apartado Dos.b) que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: “Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
Por su parte, la letra b), del apartado Uno, del artículo 5 de la Ley del Impuesto presume la condición de empresario o profesional de las sociedades mercantiles.
Por tanto, la transmisión del inmueble objeto de consulta que ha estado afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por el transmitente es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que justo en el momento de la venta estuviera o no arrendado.
En el caso de que la totalidad del patrimonio empresarial del consultante estuviese constituido por el inmueble objeto de la transmisión, hay que analizar la posible aplicación del artículo 7, número 1º, letra a), de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
"No estarán sujetas al Impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente."
El artículo 7 transcrito anteriormente suponía la transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347/1). El artículo 19, párrafo primero de este nuevo texto recoge la previsión del ya derogado artículo 5.8 de la Sexta Directiva.
El artículo 7, antes citado, debe interpretarse de conformidad con la sentencia de 27 de noviembre de 2003, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl, relativa a la no sujeción al Impuesto de la cesión de una universalidad total o parcial de bienes a otro sujeto pasivo.
En la citada sentencia, el Tribunal aprecia que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva está encaminado a "permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de 'transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de una aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes' debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias". El Tribunal estima que "las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente”. Además, "dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer”.
De ello se deduce que el criterio seguido por este Centro Directivo por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7, apartado 1, letra a) de la Ley 37/1992 era que el adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado en función de la sentencia anteriormente citada, de modo que, si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
Por tanto, y de acuerdo con lo expuesto, el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7.1º.a) de la Ley 37/1992, solo resultará aplicable en los casos en que concurran las circunstancias citadas anteriormente, teniendo en cuenta que no es preceptivo que el adquirente desarrolle la misma actividad que realizaba el transmitente.
La operación a que se refiere el escrito de consulta, que consiste en la transmisión de un inmueble, no puede considerarse incluida en el ámbito objetivo de aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, tal y como éste ha de interpretarse a la luz de la sentencia citada.
La no sujeción está condicionada a que los elementos transmitidos sean los elementos patrimoniales constitutivos de una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, siempre que se trate de la transmisión de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyan una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. A estos efectos, no constituye transmisión de rama de actividad la transmisión de las existencias de la empresa o de uno o varios elementos de su activo empresarial.
En consecuencia, si la transmisión, aún teniendo por objeto el total del patrimonio empresarial o profesional del transmitente, únicamente consiste en la liquidación del remanente de un activo, de forma que no se transmite un conjunto de elementos susceptibles de funcionar autónomamente, sino que lo que se procede es a la liquidación de los elementos que permanecen en el patrimonio empresarial o profesional, a la venta de esos elementos no le será aplicable la no sujeción al Impuesto.
Tal y como se ha expuesto en los apartados anteriores, la transmisión del inmueble objeto de consulta va a estar, en todo caso, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que habrá que analizar la posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, según el cual estarán exentas:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”
No obstante, de conformidad con lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 22º del apartado Uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Por tanto, en principio, la transmisión del local arrendado a que se refiere esta consulta, estará sujeta y exenta de este Impuesto, salvo que fuera posible la renuncia a esta exención.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
En cuanto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone en sus apartados 1, letra A) y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
….
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Además, por lo que se refiere a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, el artículo 31 del mismo texto legal determina en su apartado 2 que:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por otra parte el artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) establece que estarán exentas “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavados, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, la venta del inmueble en cuestión estará sujeta y exenta del IVA y, por tanto, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por tratarse de la segunda transmisión de un inmueble.
En este caso, la escritura pública en la que se formalice dicha venta no estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, precisamente por no cumplirse el requisito de que el acto o contrato que contenga no esté sujeto a otra de las modalidades del impuesto o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en este caso, a transmisiones patrimoniales onerosas).
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 7 y 20