La escisión parcial proyectada puede acogerse al régimen especial fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) si concurren dos condiciones cumulativas: (i) el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permite el desarrollo de una explotación económica en la adquirente, y (ii) permanecen en la entidad escindida elementos patrimoniales que integren una o varias ramas de actividad. La calificación mercantil conforme al artículo 252 LSA es requisito previo pero insuficiente; resulta determinante la caracterización fiscal de rama de actividad como conjunto de elementos susceptibles de constituir unidad económica autónoma.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la explotación de concesiones frigoríficas portuarias para la conservación y distribución de productos perecederos. Dicha actividad la realiza bien directamente, bien a través de sociedades participadas, como la sociedad V y la sociedad A.
Asimismo, la entidad consultante tiene como actividad complementaria, pero también significativa en volumen económico, la de alquiler de naves, solares, locales, y parkings.
Una empresa italiana, que se dedica a la misma actividad que la entidad consultante además de dedicarse al tráfico marítimo, está interesada en participar accionarialmente en la rama portuaria de la consultante, cuyo principal activo son las concesiones portuarias y las instalaciones allí construidas y el negocio que ello conlleva, que representa un 92,3% de la facturación de la entidad.
Ante esta situación, la entidad consultante está valorando la posibilidad de escindir la sociedad, mediante la creación de una nueva sociedad que asuma su rama portuaria así como las acciones de las sociedades participadas que tienen el mismo objeto (V y A), de tal forma que en la consultante se mantendría la rama de actividad inmobiliaria, con los inmuebles y alquileres.
De esta forma se lograría posibilitar la opción de compraventa de acciones a la empresa italiana, ya que ésta sólo adquiriría las acciones de la sociedad escindida de la consultante, que ya sólo contendría la rama de actividad portuaria.
Cuestión planteada
Si la escisión proyectada de la entidad consultante, con base en la motivación expuesta, puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión parcial a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso planteado, la consultante realiza dos actividades diferenciadas, la actividad portuaria y la actividad de arrendamiento de inmuebles, que cumplirán los requisitos citados en el supuesto de que cada una de ellas cuente con una gestión y organización diferenciada del resto, que permitiera considerar que la misma tiene la consideración de rama de actividad. No obstante, la existencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, depende de circunstancias que son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el propósito de posibilitar la opción de compraventa de acciones a la empresa italiana, ya que ésta sólo adquiriría las acciones de la sociedad escindida de la consultante, que ya sólo contendría la rama de actividad portuaria. Esta finalidad supone que la operación planteada no responda a una reestructuración de las actividades realizadas por la entidad consultante al objeto de potenciar y reforzar las mimas, sino, más bien, a facilitar la transmisión de una de esas actividades por parte de los socios de la consultante, es decir, de los escasos hechos aportados en la consulta parece que la operación se realiza en beneficio de los socios, con la particularidad de que si estos últimos son personas físicas, esta operación tendría como mera finalidad conseguir una ventaja fiscal derivada del tratamiento fiscal de las ganancias patrimoniales establecida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en comparación con la tributación establecida en el Impuesto sobre Sociedades sobre la renta generada en la transmisión del patrimonio que se quiere enajenar, circunstancia que impediría la aplicación a la operación planteada del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96