La DGT descarta la calificación de los tres subcontratos (proyecto y dirección, suministro de materiales, ejecución material) como operaciones independientes, aplicando la doctrina del TJUE (CPP): al constituir un todo económico dirigido a la entrega "llave en mano" de la reforma hospitalaria, debe considerarse una prestación única de servicios de construcción. El lugar de realización es donde se ejecuta materialmente la obra (fuera de la UE), determinante para la aplicación de la exención de servicios de construcción en el ámbito internacional y para la correcta tributación en IVA.
Hechos
La consultante es una UTE que ha resultado adjudicataria de un contrato para la reforma integral, ampliación, mejora, instalación del equipo medico, puesta en marcha y formación de un hospital situado fuera de la Unión Europea. Para su realización ha subcontratado con una sociedad mercantil española la realización integral del proyecto subdividido en tres contratos firmado entre las partes.
Uno relativo a los servicios de arquitectura, redacción del proyecto y dirección de obras; otro para la ejecución completa "llave en mano" de las obras; un tercero, para el suministro de todos los materiales, instalaciones y equipamientos que sean necesarios para la ejecución de la obra.
Los materiales pueden ser entregados a la consultante, en España o en el país tercero; cuando son entregados en España es la propia consultante quien realiza la exportación figurando como tal en el correspondiente DUA, una vez recepcionada e inspeccionada la mercancía en puerto. Las condiciones de entrega al contratista son transporte CIF y se produce una vez embarcada la mercancía en el puerto de origen, si bien una vez que llega a destino la consultante se hace cargo del transporte y puesta a disposición de la subcontratista a pie de obra. Los materiales pueden ser rechazados por la consultante en el país tercero si considera que tienen defectos no imputables al transporte sin que ello suponga derecho a penalidad o reclamación económica alguna a la entidad subcontratada.
Por último, la resolución de cualquiera de los tres contratos con la entidad subcontratada supondría la resolución de los otros dos restantes por parte de la consultante.
Cuestión planteada
Calificación de las operaciones derivadas de los tres contratos como una actuación u operación única y lugar de realización de las mismas.
Contestación
1.- De acuerdo con el contenido y la información aportada en la consulta, una UTE ha subcontratado íntegramente con una empresa española la ejecución de la reforma integral, ampliación y mejora de un hospital situado fuera de la Unión Europea, de esta forma la empresa española se hará cargo de la redacción del proyecto y dirección de obras, el suministro de todos los materiales, instalaciones y equipamientos que sean necesarios para la ejecución de la obra y la propia ejecución material de la misma hasta su entrega “llave en mano” a la consultante. También se hará cargo del montaje e instalación de determinados equipos, como los equipos hospitalarios o los equipos para la climatización y el tratamiento de aire en quirófano.
De esta forma, puede afirmarse que la sociedad subcontratada se hará cargo de la totalidad de las ejecuciones de obra que se derivan del contrato principal para la reforma y ampliación del hospital, incluido el suministro de todos los materiales y equipos necesarios para la construcción hasta su entrega “llave en mano” a la consultante.
No obstante lo anterior, el contrato se ha subdivido en tres subcontratos, uno referente al proyecto de arquitectura y dirección de obra, otro al suministro de los materiales y un tercero, referente a la ejecución material de la obra.
En relación con la naturaleza de las operaciones que se derivan de los referidos subcontratos y su posible consideración como una única operación, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha analizado los criterios que deben seguirse en supuestos similares, entre otras, en su sentencia de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Por otra parte, la sentencia de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 también es ilustrativa en relación con la forma de determinar cuándo existe una prestación accesoria a una principal y cuándo no:
“19. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única y, por otra, si, en este último caso, dicha prestación única debe calificarse como prestación de servicios (véanse, en ese sentido, las sentencias de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rec. p. I-2395, apartados 12 a 14, y CPP, antes citada, apartados 28 y 29).
20. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véase, por analogía, la sentencia CPP, antes citada, apartado 29).
21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (sentencias CPP, antes citada, apartado 30, y de 15 de mayo de 2001, Primback, C-34/99, Rec. p. I-3833, apartado 45).
22. Lo mismo ocurre cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial.”.
En el caso objeto de consulta la entidad subcontratada por la consultante va a realizar un conjunto de actuaciones que se encuentran tan íntimamente relacionadas entre sí que su análisis individual, en función de su inclusión dentro de uno de los subcontratos subscritos con el subcontratista, podría resultar contraria a los criterios manifestados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dado que su objeto fundamental es la reforma y ampliación de un hospital hasta su entrega “llave en mano” a la consultante. Esto es, la realización de ejecución de obra inmobiliaria encomendada a un mismo empresario o profesional que se hace cargo de todo el proyecto incluyendo tanto el proyecto arquitectónico, la ejecución material de la obra y el suministro de todos los materiales necesarios para su realización.
Esta circunstancia queda evidenciada también del propio contenido de los tres subcontratos que han previsto que la resolución de cualquiera de los tres lleve aparejada la resolución de toda la actuación.
En estas circunstancias, la actuación objeto de consulta puede calificarse como una ejecución de obra inmobiliaria con aportación de materiales incluida la realización del proyecto arquitectónico y dirección de obra, que será un servicio accesorio de la referida ejecución y que deberá tributar conforme a la operación principal de ejecución de obra inmobiliaria.
2.- Por otra parte, el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1 lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
Los apartados 7, 8 y 9 de la referida sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
Por su parte, el apartado dos.1º del referido artículo 8 de la Ley, dispone que se considerarán entregas de bienes:
“1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”.
Por su parte, el artículo 11 del mismo texto legal, señala que se Artículo 11. Concepto de prestación de servicios.
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
(…).”.
En consecuencia, la calificación de una ejecución de obra como entrega de bienes o prestaciones de servicios, depende, por tanto, de que el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible, entendidos estos, como todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de la obra, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales que sean necesarios para llevar a cabo las correspondientes actuaciones. Si bien, no tendrán la referida consideración de “materiales aportados” aquellos bienes utilizados como medios de producción por el empresario que lleve a cabo las operaciones cuando no se incorporan materialmente al edificio al que la obra se refiere, tales como maquinaria, herramientas, etc.
De esta forma, la actuación objeto de consulta tendrá la calificación de entregas de bienes si los materiales aportados por la entidad que realiza la obra, superan en más de un 40 por ciento la base imponible de la misma, considerando el precio de los tres subcontratos en que se ha dividido la actuación.
En este sentido, de la información aportada en el escrito de consulta se deduce que el importe de los materiales aportados es inferior al referido 40 por ciento y que, por tanto, la actuación objeto de consulta, tiene la naturaleza de una prestación de servicios única.
En consecuencia, la única operación relevante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será está prestación de servicios única que quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, conforme a las reglas de localización aplicable a la misma, se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
La calificación de la operación, como prestación de servicios única, no debe quedar desvirtuada por el hecho de que algunos de los materiales que van a ser utilizados para ejecución de obra inmobiliaria calificada como prestación de servicios única, sean enviados desde España a un país tercero, figurando la propia consultante como exportador en el correspondiente DUA de exportación.
No obstante, esta circunstancia determinará necesariamente, en la medida que la consultante realiza una exportación en nombre propio, que previamente habrá adquirido el poder de disposición de los materiales que va a exportar.
De esta forma, la entidad subcontratista realizará con carácter previo a la exportación una entrega interior de bienes a favor de la consultante, de conformidad con lo establecido en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992, que supondrá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la misma.
3.- Por otra parte en relación con la localización de la operación, con excepción de las mercancías puestas a disposición de la consultante en puerto referidas en el punto anterior de esta contestación, el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 señala, dentro de las reglas especiales para determinar el lugar de realización de determinadas prestaciones de servicios, lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
En consecuencia, la prestación de servicios objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tener por objeto una ejecución de obra inmobiliaria sobre un inmueble situado fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-Uno y Dos-1º ; 11-Uno y Dos; 70-Uno-1º-