Las naves industriales afectas a actividad económica (comercio minorista) se consideran tales desde su afectación, sin plazo de espera. Para las naves afectas a arrendamiento, la afectación requiere cumplimiento del art. 29 LIRPF (inmueble en que se desarrolla la actividad); la aportación anticipada (antes de 3 años) determina retroactivamente ausencia de afectación, impidiendo aplicar el régimen especial de fusiones y escisiones y excluyendo la aplicación de coeficientes reductores sobre la ganancia patrimonial derivada.
Hechos
El consultante es una persona física titular de varias naves industriales en las cuales desarrolla dos actividades económicas diferenciadas: la actividad de comercio minorista, la cual cuenta con los correspondientes medios materiales y humanos, y la actividad de arrendamiento. Esta última cuenta con un local afecto a la actividad y una persona contratada al efecto desde diciembre de 2008. El consultante lleva la contabilidad de ambas actividades con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En la actualidad se está planteando aportar las mencionadas naves industriales a una sociedad familiar de nueva creación, con carácter previo a su jubilación, con la finalidad de garantizar que, tras la jubilación del consultante, las actividades económicas hasta entonces desarrolladas por él continúen ejerciéndose por una empresa familiar.
Cuestión planteada
1. Se plantea si las naves industriales se consideran afectas a una actividad económica, en todo caso, o si es preciso esperar al transcurso de tres años desde su afectación.
2. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en caso de que las naves aportadas se consideren afectas a una actividad económica.
3. En caso de que se efectúe la aportación no dineraria sin esperar al transcurso de tres años, si la ganancia patrimonial obtenida podría beneficiarse de los coeficientes reductores establecidos en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006.
Contestación
1. Siguiendo lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”
A su vez, el artículo 29 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) (…).
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (…)”.
Con arreglo a lo anterior, las naves industriales en las que el consultante desarrolla la actividad de comercio minorista se considerarán afectas al desarrollo de una actividad económica, dado que el consultante cuenta con la correspondiente organización de medios materiales y humanos para llevar a cabo la actividad de comercio minorista.
En relación con las naves afectas a la actividad de arrendamiento, el artículo 28 de la LIRPF establece que se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta, por lo que en el supuesto concreto planteado, en el que la afectación desde el patrimonio personal del consultante de las naves afectas a dicha actividad económica se habría producido en diciembre de 2008, la aportación de dichas naves antes de que transcurrieran tres años desde dicha fecha supondría el incumplimiento del requisito de que los elementos patrimoniales afectos no se enajenen antes del transcurso del mencionado plazo, en cuyo caso se consideraría que no han adquirido la condición de bienes afectos.
2. Aportación no dineraria de las naves industriales sin esperar el transcurso del plazo de tres años.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º (…).
2.º (…).
3.º (…).
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
(…).”
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parte de las naves industriales cuya aportación se está planteando están afectas a la actividad económica de comercio minorista.
El consultante desarrolla dicha actividad con los correspondientes medios materiales y humanos y lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En consecuencia, la aportación por el consultante de las naves industriales mencionadas podría acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS previamente transcrito.
En particular, la letra b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre dicha cuestión al no conocer en qué porcentaje participará el consultante en la sociedad familiar de nueva creación tras la aportación no dineraria analizada.
En todo caso, si la aportación de las naves industriales afectas a la actividad de comercio minorista cumpliera los requisitos establecidos en el artículo 94.1.a), b) y d) del TRLIS, previamente señalados, debería tomarse en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación planteada tiene como finalidad garantizar que, tras la jubilación del consultante, las actividades económicas hasta entonces desarrolladas por él continúen ejerciéndose por una empresa familiar. Por tanto, si la finalidad de la operación es proteger la continuidad de la actividad económica en el futuro y no facilitar la transmisión del negocio, dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En cuanto a la aportación de las naves industriales afectas a la actividad de arrendamiento sin esperar el transcurso del plazo de tres años establecido en el artículo 28 de la LIRPF previamente citado, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS al tratarse de la aportación de unos elementos patrimoniales, distintos de acciones o participaciones sociales, que no tienen la consideración de afectos a una actividad económica.
En tal supuesto, la ganancia patrimonial derivada de la aportación de dichas naves a la sociedad familiar de nueva creación podría beneficiarse de la aplicación de los coeficientes de reducción previstos en la disposición transitoria novena de la LIRPF.
Dicha disposición transitoria establece en su apartado 2 que a los efectos de lo establecido en dicha disposición, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
En definitiva, en caso de aportarse las mencionadas naves antes del transcurso de los tres años desde su adscripción a la actividad económica de arrendamiento, se entenderá, tal y como se señalaba anteriormente, que dichas naves no han estado afectadas a la citada actividad económica, en aplicación del citado artículo 28 de la LIRPF. En tal supuesto, resultarán de aplicación, respecto de la ganancia patrimonial obtenida, los coeficientes reductores establecidos en la referida disposición transitoria novena, en los términos establecidos en dicha disposición, y siempre que las naves hubieran sido adquiridas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
3. Aportación no dineraria de las naves industriales una vez transcurrido el plazo de tres años.
Si la totalidad de las naves industriales de las que es titular el consultante, tanto las afectas a la actividad de comercio minorista como a la actividad de arrendamiento, se aportasen a la sociedad familiar de nueva creación una vez transcurrido el plazo de tres años previsto en el artículo 28 de la LIRPF, estaríamos ante una operación de aportación no dineraria de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.
En particular, dicha aportación debería llevarse a cabo a partir de diciembre de 2011, dado que la afectación desde el patrimonio personal del consultante de las naves afectas a la actividad económica de arrendamiento se produjo en diciembre de 2008. Por tanto, la posible aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, respecto de dicha operación, deberá analizarse a la luz de la normativa que esté vigente en el momento en que efectivamente se lleve a cabo la misma. Por ello, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre dicha cuestión al no conocer la normativa que estará vigente en tal fecha.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 arts 27, 28 y 29
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 94 y 96