La DGT descarta que sea suficiente declarar la diferencia neta de saldos en operaciones vinculadas. El artículo 16.1 TRLIS exige valorar todas las operaciones efectuadas entre vinculadas por su valor normal de mercado, sin excepciones por compensación de flujos. La obligación de documentación presenta exenciones cuantitativas (cifra de negocios <10M€ y operaciones vinculadas <100k€ de valor de mercado), pero estas no eliminan la obligación de valoración a precios de mercado del volumen íntegro de operaciones, solo la de mantener documentación a disposición. La declaración debe reflejar el volumen bruto de operaciones con su correspondiente precio de transferencia.
Hechos
La entidad consultante y otras 8 sociedades se encuentran íntegramente participadas, en diversa proporción, por la persona física F, su cónyuge y sus hijos. Además en todas ellas la persona física A ostenta el cargo de Presidente del Consejo de Administración o de Administrador Único. Las mismas tienen como objeto social la explotación de estaciones de servicio, a excepción de una de ellas, que tiene cedida la explotación a su propietario, y otra cuyo objeto es el control administrativo y la contabilidad de estas entidades.
La entidad consultante, aparte de su actividad como estación de servicio, centraliza la financiación de todas las entidades mediante el siguiente sistema:
- Ostenta los préstamos y créditos de las entidades bancarias y financia las necesidades de tesorería de las restantes sociedades. Al mismo tiempo la recaudación de cada estación de servicio se entrega a la consultante, que procede a abonar en cuenta la recaudación y a reponer a cada estación de los fondos que precise. Por el saldo al cierre de cada día se practica cargo o abono de intereses, de carácter provisional, cargándose o abonándose en la cuenta principal a cierre del ejercicio y practicándose la retención e ingreso en la Hacienda Pública el día 31 de diciembre, que es cuando se producen los cargos o abonos registrados en las cuentas de cada una de las entidades. Esta liquidación se hace al mismo tipo de interés que el de los préstamos recibidos de las entidades de crédito.
Cuestión planteada
Si la consultante está obligada a incluir en la declaración del Impuesto sobre Sociedades como operaciones vinculadas, el volumen de operaciones o sería suficiente declarar como movimientos de cobros y pagos la diferencia neta existente entre los saldos iniciales y finales del ejercicio, independientemente de los intereses, que sí son, en su caso, reseñados.
Contestación
El artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que:
“1.1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
1.2. (…)
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
(…)
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
(…)
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o los fondos propios.
(…)
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
A este respecto, el artículo 42 del Código de Comercio establece que:
“1. (…)
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
(…)”
De acuerdo con la información facilitada con el escrito de consulta, la persona física A es, en todas las entidades, o bien el administrador único, o bien presidente del consejo de administración. Adicionalmente, la persona física F, su cónyuge y sus hijos participan, en distinta proporción, en las 9 entidades que conforman el grupo familiar.
Atendiendo a los hechos anteriores, no es posible determinar si las nueve sociedades forman grupo mercantil con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42.1.b) del Código de Comercio.
No obstante lo anterior, cabe traer a colación la consulta nº 1 emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), publicada en el BOICAC Nº 83/2010, la cual establece que, “(…), no es menos cierto que el artículo 42 del Código de Comercio contempla la posibilidad de que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta conclusión una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas “entidades de propósito especial”, para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar será la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra.”
Al respecto, el artículo 3.2 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (BOE de 24 de septiembre), establece que:
“2. Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aun cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial. Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma. Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:
a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.”
En virtud de lo anterior, siguiendo la interpretación recogida en la mencionada consulta (nº 1 BOICAC 83/2010), si bien las nueve sociedades no están vinculadas por una relación de control de una sobre otra, cabría apreciar la existencia de grupo mercantil, en la medida en que dichas sociedades parecen estar controladas, directa e indirectamente, por cualquier medio, por varias personas físicas, vinculadas por relaciones de parentesco, las cuales parecen actuar conjuntamente o hallarse bajo dirección única a través de la persona física A.
En efecto, de todos los hechos anteriormente analizados se desprende que las nueve sociedades están participadas por los mismos socios- personas físicas-, siendo todos ellos familiares próximos. Adicionalmente, la persona física A es administrador único de tres de las nueve sociedades señaladas y presidente del consejo de las seis restantes. Los hechos anteriores nos llevan a presumir la existencia de actuación conjunta de las nueve sociedades, bajo la dirección única de A, por lo que las mismas formarían un grupo mercantil con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42.1 del Código de Comercio. En consecuencia, la entidad consultante estará obligada a cumplir con las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS.
El desarrollo reglamentario de dichas obligaciones documentales está recogido en el artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), en virtud del cual:
“1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.
Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en laLey 58/2003, de 17 de dicimebre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en elartículo 16de la Ley del Impuesto. En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por:
a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Se entiende por grupo, a estos efectos, el establecido en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.
Tratándose de un grupo en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, la entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio del deber del obligado tributario de aportar a requerimiento de la Administración tributaria en plazo y de forma veraz y completa la documentación relativa al grupo al que pertenezca.
b) La documentación del obligado tributario.
3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:
a) Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto.
b) A las realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto, por las agrupaciones de interés económico de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional e inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.
c) Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.
d) Las realizadas entre entidades de crédito integradas a través de un sistema institucional de protección aprobado por el Banco de España, que tengan relación con el cumplimiento por parte del referido sistema institucional de protección de los requisitos establecidos en la letra d) del apartado 3 delartículo 8de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos Propios y obligaciones de Información de los Intermediarios Financieros.
e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1º, 2º, 3º y 4º siguientes de esta letra.
Lo dispuesto en la letra e) anterior no se aplicará cuando:
1º Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
2º Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
3º La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en laDirectiva 2004/39/CE.
4º La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.
Cuando al obligado tributario le resulte de aplicación lo establecido en el artículo 16.6 de este Reglamento, la no exigencia de las obligaciones de documentación previstas en esta Sección en relación con las prestaciones de servicios profesionales se entenderá sin perjuicio del deber de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo 16.6.
5. El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda.”
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante mantiene un sistema similar al de cuenta corriente con las distintas entidades que conforman el grupo familiar.
Atendiendo a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 el artículo 18 del RIS, previamente transcritos, la consultante quedará eximida de la obligación de documentar las operaciones realizadas con cada una de las mencionadas partes vinculadas, en la medida en que el valor de mercado de la contraprestación pactada, correspondiente a la totalidad de las operaciones realizadas en cada período impositivo con todas las entidades vinculadas no supere el importe de 100.000 euros, siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, o bien, el valor de mercado de las operaciones realizadas en el período impositivo con cada una de las entidades vinculadas no supere los 250.000 € y, en este caso, no resulten de aplicación ninguna de las excepciones previstas en los apartados 1 a 4 de la letra e) del artículo 18 del RIS.
A efectos del cómputo de dichos límites, tratándose de contratos de cuenta corriente, deberá computarse el valor de mercado de los intereses correspondientes a tales operaciones, sin que, en ningún caso, deba tomarse en consideración el saldo de la cuenta corriente, ni las cantidades reembolsadas o dispuestas en el ejercicio o el importe de los intereses devengados en el período, sino únicamente el valor de mercado de la contraprestación total de la operación vinculada, es decir, el valor de mercado de los intereses totales correspondientes a cada contrato.
Por tanto, en el supuesto concreto planteado a efectos de determinar si procede o no la aplicación de las exenciones de las obligaciones documentales previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 18 del TRLIS, respecto de las operaciones vinculadas realizadas en el período impositivo por la consultante, deberá determinarse si el valor de mercado de las retribuciones correspondientes a las operaciones realizadas en el período, bien con todas las entidades vinculadas, bien con cada una de las mencionadas sociedades vinculadas, supera o no el límite de los 100.000 euros o de los 250.000 €, respectivamente, computando, únicamente, a tales efectos, el valor de mercado de los intereses correspondientes a los contratos de cuenta corriente celebrados, sin que sea objeto de la presente consulta la determinación de tal valor de mercado. El cómputo de los 250.000 euros, en su caso, se determinará de forma autónoma con cada entidad vinculada, de forma que si la contraprestación de las operaciones realizadas con alguna de esas entidades alcanzase o superase dicho importe, la obligación de documentación se extendería a todas las operaciones realizadas con dicha entidad vinculada.
Por otra parte, el artículo 20 del TRLIS, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece un límite a la deducibilidad de los gastos financieros, en los siguientes términos:
“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal.
No obstante, los gastos financieros netos de una entidad pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad.
En el supuesto de que alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejaran de pertenecer a este o se produjera la extinción del mismo, y existieran gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, estos tendrán el mismo tratamiento fiscal que corresponde a las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en los términos establecidos en el artículo 81 de esta Ley.
5. Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación:
a) A las entidades que no formen parte de un grupo según los criterios establecidos en elartículo 42del Código de Comercio, salvo que los gastos financieros derivados de deudas con personas o entidades que tengan una participación, directa o indirecta, en la entidad de al menos el 20 por ciento, o bien los gastos financieros derivados de deudas con entidades en las que se participe, directa o indirectamente, en al menos el 20 por ciento, excedan del 10 por ciento de los gastos financieros netos.
b) A las entidades de crédito. No obstante, en el caso de entidades de crédito que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en este artículo se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades.”
En la medida en que la entidad consultante y las ocho sociedades descritas en el escrito de la consulta pertenecen al mismo grupo, de acuerdo con los criterios previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, en los términos descritos anteriormente, resultará de aplicación lo establecido en el artículo transcrito, en relación con la deducibilidad de los gastos financieros netos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS/ R.D. 1777/2004, de 30 de julio, arts. 18
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 16 y 20