Los servicios de mediación para búsqueda de clientes prestados a una empresa extracomunitaria no establecida en la UE no están sujetos a IVA conforme al art. 69.1.1º LIVA, al localizarse donde radica la sede de actividad económica del destinatario (fuera del territorio). No obstante, el art. 70.2 LIVA somete a gravamen aquellos servicios cuya utilización o explotación efectiva ocurra en territorio español, incluso cuando la regla de localización básica señalaría lo contrario; la conclusión final depende de si los servicios de mediación están comprendidos en el catálogo del art. 70.2 y si su explotación efectiva se produce en España.
Hechos
El consultante es una persona física que actúa como intermediario en la venta de teléfonos móviles que una empresa china efectúa en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, así como en el cobro a través de la plataforma Paypal, por lo que percibe una comisión de dicha empresa china.
Cuestión planteada
Lugar de realización de dichas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 69, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
De dicho precepto se deduce que no se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto aquellos servicios de mediación que sean prestados a empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual fuera del referido territorio en la medida en que tales servicios vayan destinados a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
En consecuencia, los servicios de mediación prestados por el consultante a una empresa china no establecida en la Unión Europea consistentes en la búsqueda de clientes en el territorio de aplicación del Impuesto no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante lo anterior, el artículo 70, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece un gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas de localización de determinados servicios determinarían la no sujeción al Impuesto.
En concreto, el artículo 70, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
En relación con esta materia, este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes números V0680-09 y V1823-10, de 2-4-2009 de 2009 y 4-8-2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contiene en la sentencia), en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de intermediación, tanto en la venta como en el cobro, prestados por el consultante a una empresa china por la venta de teléfonos móviles que aquella efectúa en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, se entienden efectuados en dicho territorio, que es donde se produce su explotación efectiva estando, por tanto, sujetos a dicho impuesto.
En relación con la cuestión de si la mediación en el cobro es o no una prestación independiente a la de mediación comercial, es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, en las que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
En este sentido, el Tribunal ha señalado en su sentencia de 25 de febrero de 1999 que, en relación con la consideración de una operación como una prestación única o como varias prestaciones principales distintas de la principal, hay que considerar si uno o varios elementos constituyen la prestación principal o, a la inversa, si uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal de la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal, cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97).
Por otra parte, en la sentencia de 29 de marzo de 2007, el Tribunal señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada,).
De acuerdo con lo anterior, la mediación en el pago por los clientes de la empresa china tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de prestación accesoria a la de mediación comercial, en tanto que no constituye para la empresa china un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
3.- El informe, de fecha 1 de abril de 2014, de la Subdirección General de Tributos Locales de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, ha determinado lo siguiente:
“En contestación a su escrito de fecha 18 de febrero de 2014 (su referencia AF2146-13) en el que se solicita informe a la consulta formulada por D. Manuel López Márquez relativa a la clasificación en el Impuesto sobre Actividades Económicas de la actividad de intermediación en la compraventa de teléfonos móviles realizando la gestión de poner en contacto a comprador y vendedor así como la gestión de cobro a través de plataformas de pago como PAY PAL, esta Subdirección General de Tributos Locales, conforme a las competencias que tiene atribuidas, informa lo siguiente:
Con objeto de centrar la cuestión planteada es preciso, con carácter previo, realizar la distinción, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, entre las actividades realizadas por mediadores mercantiles y las actividades realizadas por comerciantes, debiendo calificarse aquéllas como profesionales y a éstas como comerciales, en base a los siguientes elementos caracterizadores:
1°. Resulta irrelevante, a los efectos de calificar una determinada actividad como propia de un mediador mercantil, percibir los ingresos derivados del ejercicio de la misma en forma de comisión, mediante cantidad fija o en cualquier otro modo, y, asimismo resulta irrelevante, a los mismos efectos, responder o no del buen fin de las operaciones en que se intervenga.
2°. Se califica como profesional la actividad realizada por el mediador mercantil cuando se limita a ofrecer, al comercio o a los particulares, por medio de muestrarios, catálogos o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas, sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe.
3°. Se niega la calificación profesional al mediador mercantil que realice alguna de las operaciones expresamente exceptuadas en el apartado 2° anterior, pasando desde ese momento a ser calificada su actividad como de carácter comercial.
Teniendo en cuenta la limitada información aportada en el escrito de consulta sobre el contenido exacto de la actividad que ejerce el consultante, cabe hacer las siguientes consideraciones:
A) Si su actividad consiste, exclusivamente, en poner en contacto a comprador y vendedor, ofreciendo a los posibles clientes los artículos del vendedor a quien representa, sin llevar a cabo ninguna de las operaciones señaladas en el punto 2º anterior, esto es, almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe, el consultante deberá darse de alta dentro de la sección segunda de las Tarifas, en el grupo 511, si es un agente comercial colegiado, o en el grupo 599, si no es agente comercial.
En referencia a la realización por parte del consultante de actuaciones de lo que denomina en su escrito “gestión de cobro de las ventas que se efectúen a través de plataformas de pago similares a PAYPAL”, si dicha actividad consiste, exclusivamente, en una prestación de servicios facilitando la transferencia de información entre un portal de pago y el procesador de la transacción o el banco, sin que ello implique la intervención directa en el cobro del importe de las ventas, tratándose, única y exclusivamente, de un servicio de transferencia de información, en este caso, supondría la realización de una actividad diferenciada de la de mediador mercantil.
La actividad consistente en la prestación de servicios de transferencia de información para la gestión de cobro a través de plataformas de pago similares a PAYPAL, no está especificada en las Tarifas del Impuesto, por lo que, conforme al procedimiento establecido en la regla 8ª de la Instrucción, ésta deberá clasificarse en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemeje.
Por consiguiente, la prestación de los servicios de transferencia de información para la gestión de cobro a través de plataformas de pago similares a PAYPAL deberá clasificarse en el epígrafe 849.9 de la sección primera de las Tarifas correspondiente a la prestación de “Otros servicios independientes n.c.o.p.”.
B) Si, conforme a lo expuesto en los puntos 1º a 3º anteriores, con independencia de que el consultante perciba su remuneración en forma de comisión o de otra forma, la actividad ejercida debe calificarse como comercial, ésta se clasificará en el epígrafe 653.2 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto referente al “Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso doméstico accionados por otro tipo de energía distinta de la eléctrica, así como de muebles de cocina.”.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-uno y 70-dos