Las operaciones de fusión y escisión total se acogen al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumplen simultáneamente dos condiciones: (i) se ejecutan conforme a la disciplina mercantil del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (arts. 233 y ss.) y (ii) satisfacen los requisitos específicos del art. 83 del TRLIS, en particular la transmisión en bloque del patrimonio sin liquidación, la atribución proporcional de valores del capital social a los socios y la limitación de compensación en dinero al 10% del valor nominal.
Hechos
Las entidades A, B y C realizan actividades de transporte de mercancías por carretera, trabajos con toda clase de grúas, servicios de maquinaria para bombeo y otros servicios accesorios. Para el desarrollo de estas actividades, disponen en su inmovilizado de varios inmuebles. Los socios de las tres entidades son cónyuges.
Con el fin de consolidar su expansión económica y potenciar su estructura productiva, se pretende llevar a cabo una reestructuración, consistente en una fusión por la cual A absorbería a B y C. Simultáneamente se realizaría una escisión total de la absorbente con dos entidades beneficiarias:
- Una primera, de nueva creación, dedicada a las actividades antes señaladas.
- Una segunda, ya constituida, perteneciente al grupo familiar, encargada de los inmuebles, cuyo objeto sería el arrendamiento de los inmuebles a la primera entidad y a terceros.
Los socios de las sociedades fusionadas recibirán participaciones de las dos sociedades resultantes de la escisión en la misma proporción que tienen en las sociedades originarias.
Con estas operaciones se pretende desvincular los dos tipos de actividades diferenciadas, permitiendo que cada entidad se dote de una estructura financiera, económica, patrimonial, administrativa, laboral y societaria, optimizando los recursos disponibles, optimizar la gestión y funcionamiento de cada uno de los tipos de actividades, facilitando la planificación y la toma de decisiones, adaptar las actividades de transporte, grúas y bombeo al nuevo marco regulado por la Ley 32/2006, reguladora de la subcontratación del sector de la Construcción, así como racionalizar y rentabilizar el desarrollo de cada una de las actividades escindidas. Igualmente se pretende asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas y unificar la política accionarial de la familia, a través de una organización más adecuada, garantizando la subsistencia futura del grupo.
Cuestión planteada
: Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
En este sentido, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la operación de escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, puesto que los socios de la entidad escindida participarán en el capital de las sociedades beneficiarias de la escisión manteniendo el mismo porcentaje de participación que tenían anteriormente, sin alterarse, por tanto, la regla de proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
A efectos del cumplimiento de estos requisitos se toma en consideración que la situación final puede alcanzarse a través de la escisión total de las tres sociedades, siendo las adquirentes las mismas sociedades beneficiarias, operaciones para las que el TRLIS no exige el cumplimiento de requisito en cuanto a los patrimonios transmitidos.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones descritas se realizan con la finalidad de desvincular los dos tipos de actividades diferenciadas, permitiendo que cada entidad se dote de una estructura financiera, económica, patrimonial, administrativa, laboral y societaria, optimizando los recursos disponibles, optimizar la gestión y funcionamiento de cada uno de los tipos de actividades, facilitando la planificación y la toma de decisiones, adaptar las actividades de transporte, grúas y bombeo al nuevo marco regulado por la Ley 32/2006, reguladora de la subcontratación del sector de la Construcción, así como racionalizar y rentabilizar el desarrollo de cada una de las actividades escindidas. Igualmente se pretende asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas y unificar la política accionarial de la familia, a través de una organización más adecuada, garantizando la subsistencia futura del grupo. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 83-2