A partir del 1 de abril de 2010, el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Cerveza en régimen de circulación suspensiva es el destinatario registrado (equivalente al anterior operador registrado), titular de un depósito de recepción autorizado, que recibe productos procedentes de otro Estado miembro en régimen suspensivo. La repercusión del gravamen se produce en el momento del devengo, conforme a las reglas de sujeción del IVA que resulten aplicables, siendo compatible la circulación suspensiva de este tributo especial con la mecánica de crédito y débito del IVA, siempre que concurran los requisitos legales para la exención en importaciones intracomunitarias.
Hechos
Desde una fábrica de cerveza establecida en otro Estado miembro de la Unión Europea se envían, en régimen suspensivo, diversas partidas con destino a destinatarios registrados establecidos en el ámbito territorial interno. Desde los depósitos de recepción, la mercancía se transporta a las plataformas de distribución de la empresa adquirente de la cerveza. La empresa consultante tiene encomendadas las labores de transporte intracomunitario e interno, la relación comercial con los destinatarios registrados y la liquidación del Impuesto sobre la Cerveza.
Cuestión planteada
Sujeto pasivo del Impuesto sobre la Cerveza en el ámbito territorial interno; procedimiento de circulación; repercusión del Impuesto.
Implicaciones en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- Contestación aplicable en relación con el Impuesto sobre la Cerveza
La Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2 de marzo) ha introducido modificaciones en las leyes 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos especiales (BOE de 29 de diciembre) y 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
En lo que afecta a los impuestos especiales de fabricación, dicha Ley ha entrado en vigor el 1 de abril de 2010 por lo que, a partir de dicha fecha, los apartados 9, 11 y 12 del artículo 4 de la Ley de Impuestos especiales, establecen:
“9. “Depósito de recepción”: El establecimiento del que es titular un destinatario registrado que no sea ocasional donde, en el ejercicio de su profesión y en virtud de la autorización concedida por las autoridades competentes del Estado miembro de destino, pueden recibirse productos objeto de los impuestos especiales que circulen en régimen suspensivo procedentes de otro Estado miembro.”
“11. “Destinatario registrado”: Cualquier persona o entidad a la que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria autorizada, en el ejercicio de su profesión y en las condiciones que se establezcan reglamentariamente, a recibir en un depósito de recepción del que será titular, productos sujetos a impuestos especiales que circulen en régimen suspensivo procedentes de otro Estado miembro. El destinatario registrado podrá ser autorizado, con cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, a recibir sólo a título ocasional, en régimen suspensivo, una determinada expedición de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación procedentes de otro Estado miembro. En este último caso, no será necesariamente titular de un depósito de recepción.
12. “Entrega directa”: La circulación de productos objeto de los impuestos especiales en régimen suspensivo hasta un lugar de entrega directa autorizado por las autoridades competentes del Estado miembro de destino, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, si dicho lugar ha sido designado por el depositario autorizado en ese Estado miembro o por el destinatario registrado.”
El concepto de destinatario registrado, en tanto que titular de un depósito de recepción, responde al tipo de operador que la Ley de Impuestos Especiales denominaba, hasta la entrada en vigor de la Ley 2/2010, “operador registrado”.
El artículo 7, apartados 3 y 4, de la Ley de Impuestos Especiales, establece:
“3. En los supuestos de expediciones con destino a un destinatario registrado, en el momento de la recepción por éste de los productos en el lugar de destino.
4. En los supuestos de entregas directas, el devengo se producirá en el momento de la recepción de los productos sujetos en el lugar de su entrega directa.”
El artículo 8, apartados 2 y 4, de la Ley de Impuestos Especiales, establece:
“2. Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:
…
c) Los destinatarios registrados en relación con el impuesto devengado a la recepción de los productos.
…
e) Los depositarios autorizados y los destinatarios registrados en los supuestos de entregas directas.
…
4. Los depositarios autorizados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo a cualquier Estado miembro, que no hayan sido recibidos por el destinatario. A tal efecto prestarán una garantía en la forma y cuantía que se establezca reglamentariamente, con validez en toda la Comunidad Europea. Asimismo, los obligados tributarios de otros Estados miembros que presten en ellos la correspondiente garantía, estarán obligados al pago en España de la deuda tributaria correspondiente a las irregularidades en la circulación intracomunitaria que se produzcan en el ámbito territorial interno respecto de los bienes expedidos por aquéllos.
Cuando el depositario autorizado y el transportista hubiesen acordado compartir la responsabilidad a que se refiere este apartado, la Administración Tributaria podrá dirigirse contra dicho transportista a título de responsable solidario.
La responsabilidad cesará una vez que se pruebe que el destinatario se ha hecho cargo de los productos o que se ha realizado la exportación.”
Por lo tanto, en la situación sobre la que se consulta, la responsabilidad sobre cada partida de cerveza enviada en régimen suspensivo corresponde al titular de la fábrica de cerveza holandesa (el depositario autorizado), hasta que el destinatario registrado establecido en el ámbito territorial interno se haya hecho cargo de los productos enviados, resultando irrelevante, a efectos del Impuesto sobre la Cerveza, quien sea el propietario de dichos bienes.
A la recepción de los productos en el depósito de recepción se producirá el devengo (artículo 7, apartado 3, de la Ley de Impuestos Especiales) y el destinatario registrado, titular del depósito de recepción, estará obligado, en su condición de sujeto pasivo (artículo 8, apartado 2c, de la Ley de Impuestos Especiales), a presentar en plazo las correspondientes declaraciones-liquidaciones e ingresar simultáneamente las cuotas líquidas (artículo 44 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de junio, BOE de 28 de julio).
Puesto que el destinatario registrado no es el adquirente de la cerveza recibida, deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes o, en su caso, sobre aquel para el que realiza la operación (artículo 14, apartados 1 y 2, de la Ley de Impuestos Especiales).
No obstante, el destinatario registrado podrá designar un lugar de entrega directa en el territorio de aplicación del Impuesto, con las implicaciones que establecen el artículo 4, apartado 12, el artículo 7, apartado 4, y el artículo 8, apartado 2 e), de la Ley de Impuestos Especiales, arriba transcritos. En estos casos, el devengo se producirá en el momento de recepción de la cerveza en el lugar designado, sin que se modifiquen las demás obligaciones del destinatario, sujeto pasivo del impuesto.
2.- Efectos respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
La operación de remisión de la mercancía desde los Países Bajos a España dará lugar en el territorio de aplicación del IVA a una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, efectuada por la entidad holandesa no establecida pero registrada en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.2ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que dispone que tendrán la consideración de operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes “la afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro”.
En particular, no resulta aplicable a las referidas adquisiciones la exención prevista en el artículo 26, apartado uno, de la Ley del IVA, en relación con lo dispuesto en el artículo 24.uno.1º.e) y dos y en el apartado quinto del anexo de la misma Ley, dado que, aunque la mercancía circula entre Holanda y España en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales, tales bienes no se encuentran en régimen de depósito distinto del aduanero a efectos del IVA, por ser su lugar de destino en España un "depósito de recepción", y no una "fábrica" o un "depósito fiscal".
En efecto, el anexo Quinto de la Ley del IVA dispone en la letra a) que “en relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.”
Por tanto, la mercancía no está vinculada al régimen de depósito distinto del aduanero a efectos del IVA.
Por otra parte, tampoco le será de aplicación a la operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes la exención contenida en el artículo 26.cuatro de la Ley del IVA, en la medida en que la entidad no establecida va a realizar entregas de bienes en el territorio de aplicación del mismo.
El sujeto pasivo del IVA que grava la referida operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta y no exenta del Impuesto es la propia entidad no establecida pero registrada a efectos del IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, a tenor de lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley del IVA, con independencia de que el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Cerveza sea el titular del depósito de recepción.
Por otra parte, la entidad no establecida pero registrada, como sujeto pasivo del IVA, estará obligada al cumplimiento de las obligaciones que el artículo 164 de la Ley del IVA impone, con carácter general, a los sujetos pasivos.
El devengo de la operación se produce en el momento en que los bienes se pongan a su disposición en el territorio de aplicación del Impuesto, de acuerdo con el artículo 76 de la Ley del IVA.
La base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación determinada de acuerdo con lo previsto en el Capitulo I del Título V de la Ley del IVA. En particular, la entidad no residente pero registrada, deberá incluir en la base imponible de la operación el importe del Impuesto Especial que se devenga a la entrada de los productos adquiridos en el depósito de recepción del que es titular el destinatario registrado, situado en el territorio de aplicación del Impuesto a donde la mercancía llega procedente de los Países Bajos y que le deberá ser repercutido por el destinatario registrado titular del depósito.
El destinatario registrado titular del depósito de recepción no deberá repercutir el IVA sobre el importe del Impuesto Especial que repercuta a la entidad consultante, ni tampoco incluir su importe en la base imponible del IVA que grava los servicios que ese operador presta a dicha entidad, dado que, en el supuesto planteado en el escrito de consulta, tal importe sólo es componente de la base imponible de la operación asimilada a la adquisición intracomunitaria que realiza la entidad no establecida pero registrada a efectos del IVA.
No obstante lo anterior, en el supuesto objeto de consulta el destinatario de los servicios prestados por el destinatario registrado es la entidad no establecida en el territorio de aplicación del IVA. En este sentido, el artículo 69.uno.1º de la Ley dispone que “las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste”.
En consecuencia, los servicios prestados por el destinatario registrado a la entidad no establecida se entienden realizados en sede de ésta, destinataria de operación que, de acuerdo con la información suministrada parece ser Países Bajos, no estando estos servicios sujetos al IVA español, sin perjuicio de la tributación que proceda en dicho Estado.
Con independencia de lo anterior, cuando la mercancía que permanece en el almacén del distribuidor sea enviada a los clientes del distribuidor se producirá la venta de la mercancía de la empresa holandesa a este último.
En estas circunstancias, la entidad no establecida realizará una entrega interior de bienes sujeta y no exenta del impuesto a los distribuidores. A esta entrega le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 84.uno.2º a) de la Ley del IVA, es decir, será sujeto pasivo de la misma el empresario o profesional para quien se realicen las operaciones sujetas al IVA.
Por último, la consultante ha sucrito un contrato con la entidad no establecida para prestarle servicios logísticos y administrativos en el territorio de aplicación del IVA.
Esta prestación de servicios se localizará también en los Países Bajos a tenor de lo dispuesto en el artículo 69.uno.1º de la Ley del IVA antes transcrito, en la medida que su destinatario es un empresario o profesional cuya sede de actividad económica se sitúa en territorio holandés, no quedando sujeto al IVA español, sin perjuicio de la tributación que proceda por este impuesto en dicho Estado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, arts. 7, 8, 11, 14 y 16.