La DGT confirma que el abono en cuenta de reservas derivado de la primera aplicación de la Orden EHA/3362/2010 no impacta en la base imponible del IS período 2011 conforme a la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS. Respecto a la integración de diferencias entre valor contable y fiscal de activos financieros, debe realizarse sistemáticamente según el devengo contable de ingresos financieros, no ocasionalmente por deterioro o baja, puesto que el ajuste fiscal opera sobre la corrección del resultado contable determinado conforme a las normas de adaptación sectorial aplicables a concesionarias.
Hechos
La entidad consultante es titular de un contrato de concesión de obra pública de rehabilitación de un edificio, consistente en la redacción del proyecto de ejecución, la ejecución y la explotación de las obras.
En virtud de la primera aplicación de la Orden Ministerial EHA 3362/2010, los activos registrados como inmovilizado material o intangible a 31.12.2010 deben ser reclasificados por la consultante como activo financiero, habiendo optado por aplicar las nuevas normas de valoración contables con carácter retroactivo.
En la medida en que el valor contable del activo financiero que debe dar de alta es superior al valor neto contable del activo material e intangible existentes a 31.12.2010, la consultante ha retrocedido parte del saldo de la amortización acumulada a 31.12.2010 mediante un abono a una cuenta de Reservas.
Cuestión planteada
1. Se plantea si el abono en cuenta de reservas registrado, como consecuencia de la primera aplicación de la Orden Ministerial EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, no deben tener impacto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período 2011, en virtud de lo dispuesto en la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS.
2. A su vez, se plantea si la integración de la diferencia existente entre el valor contable y fiscal del activo financiero debe realizarse sistemáticamente con arreglo al ritmo del devengo contable de los correspondientes ingresos financieros o con ocasión de del deterioro o de la baja del balance de dicho activo financiero.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, dado que la consultante es una entidad concesionaria, le resultarán de aplicación las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden Ministerial EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.
Dicha adaptación sectorial ha sido aprobada mediante orden ministerial atendiendo a lo dispuesto en la disposición final primera del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, con arreglo a la cual:
“El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, aprobará mediante orden ministerial las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. Estas adaptaciones sectoriales se elaborarán tomando en consideración las características y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecuándose al mismo tanto las normas de registro y valoración, como la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales.”
Siguiendo lo dispuesto en la disposición transitoria única de la citada Orden ministerial:
“Disposición transitoria única. Reglas de aplicación de las normas de adaptación en el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de la Orden.
1. El balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez las presentes normas de adaptación se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se reclasificarán los elementos patrimoniales que surjan de los acuerdos formalizados hasta esa fecha en sintonía con lo dispuesto en esta norma.
b) Se valorarán estos elementos patrimoniales por su valor en libros; y
c) Se comprobará su deterioro de valor en esa fecha.
Sin perjuicio de lo anterior, los elementos patrimoniales contemplados en la letra a) anterior se podrán valorar por el importe que corresponda de la aplicación retroactiva de estas normas.
(…).
2. A la entrada en vigor de la presente norma, los gastos financieros diferidos de financiación de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y los gastos financieros diferidos de financiación de la actividad de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, se contabilizarán formando parte del valor en libros del activo financiero o del inmovilizado intangible que surja de la reclasificación descrita en la letra a) anterior, siempre y cuando, en dicha fecha, exista evidencia de la recuperación del correspondiente valor en libros a través de las tarifas a cobrar en el futuro. El importe no recuperable se cancelará con cargo a una partida de reservas.
3. (…)”
En el supuesto concreto planteado, la consultante ha optado por valorar sus elementos patrimoniales aplicando, con carácter retroactivo, las normas de valoración contenidas en la mencionada Orden ministerial.
Al respecto, cabe traer a colación lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC, con arreglo a la cual:
“22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
(…)”
Atendiendo a lo dispuesto en la norma segunda, relativa al tratamiento contable de los acuerdos de concesión, en su apartado 1.2:
“1.2 Calificación y valoración de la contraprestación recibida por los servicios de construcción o mejora.
a) La contraprestación recibida por la empresa concesionaria se contabilizará por el valor razonable del servicio prestado, en principio, equivalente al coste más el margen de construcción, pudiendo calificarse desde una perspectiva contable como:
a.1) Un activo financiero, o
a.2) un inmovilizado intangible.
b) La empresa concesionaria reconocerá un activo financiero si se cumplen las siguientes condiciones:
b. 1) La retribución consiste en un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, bien porque la entidad concedente garantiza el pago de importes determinados, o bien porque garantiza la recuperación del déficit, entre los importes recibidos de los usuarios del servicio público y los citados importes.
Con carácter general, no se considerará que exista un derecho incondicional de cobro cuando el riesgo de demanda sea asumido por el concesionario. La presencia de cláusulas en el acuerdo de concesión que mitiguen el riesgo de demanda que soporta la empresa concesionaria (por ejemplo, modificaciones en las tarifas para garantizar el equilibrio económico del contrato ante una demanda baja, aumento en los plazos de concesión hasta conseguir un valor actual neto o una tasa de retorno del proyecto determinadas), por sí solas, no califican la contraprestación como un activo financiero porque la empresa concesionaria, en el momento inicial, no tiene un derecho incondicional de cobro.
b.2) La Administración Pública no tenga capacidad de evitar el pago de la retribución descrita en la anterior letra b.1).
En estos casos, la contraprestación se calificará como un derecho de cobro (esto es, un activo financiero), incluso si el derecho contractual a recibir efectivo puede verse afectado por la existencia de un riesgo de operación o disponibilidad asumido por la empresa concesionaria.
c) La empresa concesionaria reconocerá un inmovilizado intangible si la contraprestación recibida consiste en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en función del grado de utilización del servicio público.
d) Si la contraprestación recibida consiste parte en un activo financiero y parte en un inmovilizado intangible, la empresa concesionaria registrará dicha contraprestación en términos de proporción de acuerdo con lo previsto en las letras b) y c) anteriores. No obstante, en aquellos casos en que el componente del activo financiero o del inmovilizado intangible suponga, al menos, un 90% de la contraprestación recibida, la empresa concesionaria podrá reconocer la totalidad de la contraprestación como un activo financiero o un inmovilizado intangible, respectivamente.”
Por su parte, el apartado 1.5 de la misma norma de valoración establece lo siguiente:
“1.5 Valoración posterior.
a) La valoración posterior del activo financiero seguirá los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 9ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, debiendo clasificarse, con carácter general, como un derecho de cobro en la categoría de «Préstamos y partidas a cobrar».
b) La valoración posterior del inmovilizado intangible seguirá los criterios incluidos en las normas de registro y valoración 5ª Inmovilizado intangible y 6ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad, considerando las precisiones incluidas en el apartado 1.6 siguiente respecto de la amortización. Durante el periodo de construcción o mejora, la contrapartida de los ingresos reconocidos, o de la contraprestación entregada o pasivo asumido en caso de adquisición a terceros, se contabilizará como un anticipo del inmovilizado intangible.”
Por remisión expresa, cabe traer a colación lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en virtud de la cual:
1.2. Valoración posterior de préstamos y partidas a cobrar.
“Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, la consultante ha realizado una recalificación del activo, contabilizado como inmovilizado material e intangible a 31.12.2010, en activo financiero.
En virtud de lo anterior, en la medida en que el valor contable del activo financiero que debe dar de alta es superior al valor neto contable del activo material e intangible existentes a 31.12.2010, la consultante ha retrocedido parte del saldo de la amortización acumulada a 31.12.2010 mediante un abono a una cuenta de Reservas.
Entrando en el análisis del impacto fiscal de los ajustes practicados por la consultante como consecuencia de la primera aplicación de la Orden Ministerial EHA 3362/2010, es preciso tomar en consideración que la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE de 25 de diciembre), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, ha añadido una disposición transitoria vigésimo sexta al TRLIS, relativa al régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, en virtud de la cual:
“1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio.
No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.
2. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas, consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.”
Dado que con arreglo a lo dispuesto en la disposición final primera del PGC, previamente transcrita, la Orden Ministerial EHA 3362/2010, no es sino un desarrollo sectorial de los nuevos criterios contables recogidos en el Real Decreto 1514/2007, resultará de aplicación, respecto de los cargos y abonos registrados en cuentas de Reservas, en virtud de la primera aplicación de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, lo dispuesto en la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, previamente transcrita.
En particular, el abono a Reservas realizado por la consultante se corresponde con gastos (dotación a la amortización) que se contabilizaron y devengaron en ejercicios iniciados con carácter previo a 1 de enero de 2011, integrándose en la base imponible de los respectivos períodos impositivos. Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el tercer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, dichos abonos a reservas no deberán ser objeto de integración en la base imponible del período impositivo en que se registren contablemente. De la misma manera, tampoco se integrarán en la base imponible los mismos gastos, cuando sean nuevamente objeto de contabilización y devengo de acuerdo con los criterios contables establecidos en la Orden EHA/3362/2010.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y D-Tª- 26ª-