Las transmisiones de totalidad o parte del patrimonio empresarial quedan exentas de sujeción al IVA conforme al artículo 7.1 de la Ley 37/1992, siempre que concurran los supuestos específicos: (a) transmisión de totalidad a un solo adquirente que continúe la actividad; (b) transmisión de elementos afectos a rama de actividad en operaciones que accedan al régimen especial de fusiones y escisiones; o (c) transmisión mortis causa a adquirentes continuadores. La exención se condiciona a la continuación de la actividad empresarial; la desafectación posterior de los bienes reactiva la sujeción. El adquirente se subroga en la posición del transmitente respecto de derechos de deducción.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la adquisición de terrenos en el territorio de aplicación del Impuesto en los que promueve la construcción de centros comerciales así como la formalización de los contratos de arrendamiento de los locales correspondientes. En ocasiones, la adquisición del terreno es seguida de su transmisión sin las obras de construcción iniciadas o estando éstas en curso, junto con el compromiso en ambos casos de finalizar las mismas. En todos los casos y terminadas las obras, los centros se transmiten a un comprador final que se subroga en dichos contratos.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de las operaciones señaladas a la luz de lo dispuesto por el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto.
Contestación
1.- A la luz de la jurisprudencia más reciente del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, la doctrina vinculante de este Centro Directivo en relación con el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) se recoge en la actualidad, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 30-11-2005, Nº V2457-05 y de 21-12-2005, Nº V2530-05.
En particular, en la contestación de 21-12-2005 se señala lo siguiente:
“(…) El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992 establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7 transcrito anteriormente es transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, la disposición adicional segunda.uno del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo”.
2.- La aplicación de los criterios reproducidos en el apartado 1 anterior a los hechos descritos por la consultante determinan que el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto no resulta aplicable a ninguna de las situaciones descritas por la consultante en su escrito, ya que en todas ellas se plantea la transmisión de elementos aislados que no constituyen una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica asimismo autónoma.
En consecuencia, la entrega de una edificación destinada a centro comercial cuya construcción haya promovido la entidad consultante constituirá una primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto.
Por su parte, la entrega de un terreno edificable adquirido previamente por la entidad consultante para su posterior transmisión a un inversor final con el compromiso de construir en el mismo un centro comercial, constituirá igualmente una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto. A dicha operación seguirá, en los mismos términos que lo dispuesto en el párrafo anterior, la realización de la entrega sujeta y no exenta de la edificación destinada a centro comercial cuando su construcción esté terminada.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-1º