La ganancia patrimonial derivada de la venta de la finca se imputa al período en que se produce la tradición (transmisión del dominio), no en el momento de la firma de la escritura. Conforme a la teoría del título y el modo del Derecho español, la escritura pública genera presunción de entrega, pero cuando expresamente se pacta la retención de la posesión material hasta el pago íntegro del precio aplazado, la transmisión efectiva se produce en esa fecha de desocupación y pago, no en la fecha de otorgamiento notarial.
Hechos
El 21 de marzo de 2007, la consultante y sus hermanos firman una escritura pública de compraventa de una finca rústica de su propiedad. El precio, parte en metálico y parte en especie, se percibe de la siguiente forma: 294.000 euros a la firma de la escritura, 1.709.880,40 euros a percibir en un plazo máximo de 18 meses desde el otorgamiento de la escritura y entrega de un solar procedente de la finca transmitida (en el plazo de 90 días a contar desde la publicación en el Boletín Oficial de la Provincia de la aprobación definitiva del Proyecto de Reparcelación). El pago del importe aplazado conlleva una penalización si se realiza con posterioridad al noveno mes desde la firma de la escritura. Además, se establece una condición resolutoria por falta de pago del importe aplazado y, en su caso, de la penalización.
Cuestión planteada
Imputación temporal de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la finca.
Contestación
Para analizar el asunto planteado se hace necesario transcribir —por la incidencia que tiene— la estipulación tercera de la escritura otorgada, en ella se establece que “la parte compradora queda posesionada en concepto de dueña en virtud de este otorgamiento de la finca comprada, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, pero la posesión material de la misma no se entregará hasta que no se produzca el pago del precio aplazado y, en su caso, de la correspondiente penalización señalada en el último párrafo de la estipulación primera, en cuya fecha, se entregará la misma totalmente desocupada y en el mismo estado de conservación en que actualmente se encuentra. No obstante lo anterior, la parte vendedora autoriza a la entidad (…) o a las personas que esta designe para que puedan entrar en la finca y realizar las mediciones y demás estudios necesarios”.
El citado artículo 1.462 dispone que “se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador”. Añadiendo además que “cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece en su artículo 14.1, c) que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, alteración que en el supuesto de venta de un inmueble se produce con su transmisión.
Tratándose de la venta de inmuebles, para determinar su fecha de transmisión debe tenerse en cuenta que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
Por tanto, en el supuesto planteado la ganancia patrimonial que se pueda producir por la venta de finca deberá imputarse al período impositivo en que se produzca la tradición de la cosa vendida. A este respecto, para determinar cuando se produce en este supuesto la tradición, la estipulación cuarta transcrita al inicio de esta contestación nos lleva a contrastarla con un supuesto semejante sobre el que se ha pronunciado la Dirección General de los Registros y del Notariado en su Resolución 1/2005, de 8 de septiembre. En ella, y ante una estipulación similar en la que “las partes pactan expresamente que pese a la formalización de la compraventa en escritura pública, la posesión de las fincas objeto de la compraventa no es entregada por la vendedora a las mercantiles compradoras en este acto y ello en atención a las especiales circunstancias que concurren derivadas de la calificación urbanística del suelo objeto de compraventa como un evento futuro y no dependiente de la voluntad de las partes contratantes, pactándose expresamente que la posesión se entregará en el momento en que se formalice el pago del resto del precio (…)”, la Dirección General de los Registros y del Notariado determina que “cuando el párrafo segundo del artículo 1462 del Código Civil exceptúa de la tradición instrumental el pacto en contrario, no se refiere al pacto excluyente del traspaso posesorio material de la cosa, sino al acuerdo impeditivo del hecho traditorio, pues la escritura pública puede equivaler a la entrega a los efectos de tener por realizada la tradición dominical, aun cuando no provoque igualmente el traspaso posesorio, de modo que, a pesar de la transmisión del dominio, puede no estar completamente cumplida la obligación de entrega, mas tal hecho deberá valorarse como la regulación del modo en que ha de cumplirse la obligación de entregar al comprador una cosa ya ajena al vendedor, y no como exclusión inequívoca (tal como exige el párrafo segundo del artículo 1462) de tal efecto traditorio inherente a la escritura”.
Conforme con lo hasta aquí expuesto, la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la finca procederá imputarla al período impositivo 2007, que es cuando se entiende producida la tradición de la cosa vendida. Ahora bien, al tratarse de una operación a plazos el contribuyente podrá aplicar, en su caso, la regla especial de imputación que recoge el artículo 14.2, d) de la Ley del Impuesto, esto es:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 14