La DGT confirma que un ingreso espontáneo de cliente por deuda incobrable previamente deducida en IVA exige rectificación de la base imponible del IVA (reversión de la reducción por insolvencia conforme al art. 80.4 LIVA) en el período en que se produce el cobro. Si no procediera tal rectificación IVA, el ingreso constituiría ingreso ordinario sujeto a IS sin particularidades deductivas, sin perjuicio de la congruencia contable exigida entre ambos tributos.
Hechos
La sociedad consultante tiene como actividad principal la prestación de servicios de limpieza de edificios en general. La mayor parte de sus clientes son entidades públicas (ayuntamientos). Ante el impago por parte de dichas entidades de créditos a favor de la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se han modificado las bases imponibles mediante facturas rectificativas. Posteriormente, un ayuntamiento ha ingresado de forma espontánea parte de una factura de las ya rectificadas, sin llegar a acuerdo alguno ni desistir de la reclamación judicial.
Cuestión planteada
Si dicho ingreso espontáneo obliga a rectificar de nuevo la base imponible del IVA.
Si no hubiese que practicar rectificación alguna, cuál sería el efecto de dicho ingreso en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 80, apartado cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
El último párrafo del precepto transcrito prevé que la base imponible deba modificarse nuevamente, esta vez al alza, no sólo por las causas señaladas en dicho precepto, sino también cuando se produzca el cobro, total o parcial, de la deuda correspondiente. En estas circunstancias, la entidad consultante deberá modificar al alza la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por la parte correspondiente a la deuda cobrada.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La presente contestación parte de la hipótesis de que los servicios, origen de la reclamación judicial a que se refiere el escrito de consulta, fueron prestados por la consultante en favor del Ayuntamiento, a partir de 1 de enero de 2008.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
De lo anterior se desprende que la base imponible del período impositivo se determinará practicando sobre del resultado contable los ajustes extracontables previstos en el TRLIS.
Contablemente, para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 14ª, apartado 3, del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:
“3. Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c. El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d. Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19 del TRLIS:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, la consultante debió contabilizar el ingreso por el servicio prestado así como el derecho de crédito frente al Ayuntamiento en el ejercicio de su devengo, con arreglo a lo dispuesto en la NRV 14ª del PGC. Ingreso contable que, en todo caso, formó parte de la base imponible correspondiente al ejercicio de devengo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.1 del TRLIS transcrito supra.
Con posterioridad, en el ejercicio en el que el correspondiente derecho de crédito resultara incobrable, con arreglo al principio de prudencia establecido en el artículo 38.1.c) del Código de Comercio y a tenor de lo dispuesto en la NRV 9ª del PGC, en su apartado 2.1.3, la sociedad debió dotar el correspondiente deterioro por el importe del crédito incobrable. El gasto contable correspondiente a tal deterioro tendría la consideración de gasto fiscalmente deducible en la medida en que, según lo establecido en el artículo 12.2 del TRLIS, al tratarse de un crédito adeudado por una entidad de derecho público (Ayuntamiento), hubiera sido objeto de un procedimiento arbitral o judicial acerca de su existencia o cuantía. En el escrito de consulta se pone de manifiesto que la sociedad reclamó la deuda por vía judicial y, en consecuencia, el referido deterioro tuvo la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reclamó la deuda por vía judicial.
Por último, de acuerdo con la descripción de los hechos, la sociedad consultante ha cobrado, espontáneamente, parte de una factura sin haber desistido de la reclamación judicial. En consecuencia, dado que, con arreglo a lo dispuesto en la NRV 9ª, apartado 2.1.3, del PGC transcrita anteriormente, el cobro de parte de una factura determinará la reversión parcial del deterioro previamente dotado, con abono a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, el correspondiente ingreso contable tendrá la consideración de ingreso fiscal, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, por lo que su importe formará parte de la base imponible de la sociedad en el ejercicio en que se produzca el mencionado cobro espontáneo, en la medida que el citado deterioro tuvo la consideración, en su día, de fiscalmente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992 art. 80
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 12-2, 19