Los ajustes contables derivados de la primera aplicación de la Orden EHA/3362/2010 en el balance de apertura de 2011 (reclasificaciones y revalorizaciones de activos intangibles concesionarios) no generan impacto en la base imponible del IS de ese período conforme a la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, que remite al régimen contable de transición. La integración de diferencias entre valor contable y fiscal del activo intangible se realiza de forma sistemática conforme al devengo contable de ingresos financieros, no por deterioro o baja. Los gastos financieros activados en fase de explotación se imputan contablemente siguiendo el ritmo que establece la Orden Ministerial, sin aceleración fiscal.
Hechos
La entidad consultante es titular de un contrato de concesión de obra pública consistente en la redacción del proyecto, la construcción, la explotación y la realización de cualquier actuación necesaria para la depuración de aguas residuales.
En virtud de la primera aplicación de la Orden Ministerial EHA 3362/2010, los activos registrados como inmovilizado material a 31.12.2010 deben ser reclasificados por la consultante como activo intangible, considerando la tipología predominantemente variable de la contraprestación y habiendo optado por aplicar las nuevas normas de valoración contables con carácter retroactivo.
Como consecuencia de la primer aplicación de la mencionada adaptación sectorial, en las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio iniciado a partir de 01.01.2011, la consultante ha optado por valorar los elementos patrimoniales por el importe que correspondacomo consecuencia de la aplicación retroactiva de las citadas normas sectoriales, lo que ha determinado cargos y abonos en una cuenta de Reservas.
Cuestión planteada
1. Se plantea si los cargos y abonos registrados en una cuenta de reservas, como consecuencia de la primera aplicación de la Orden Ministerial EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, deben o no tener impacto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período 2011, en virtud de lo dispuesto en la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS.
2. A su vez, se plantea si la integración de la diferencia existente entre el valor contable y fiscal del activo intangible debe realizarse sistemáticamente con arreglo al ritmo del devengo contable de los correspondientes ingresos financieros o con ocasión del deterioro o de la baja del balance de dicho activo financiero.
3. Por último se plantea cuál sería el ritmo de imputación contable de los gastos financieros activados, correspondientes a la fase de explotación de la infraestructura, con arreglo a lo dispuesto en la Orden Ministerial EHA 3362/2010.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, dado que la consultante es una entidad concesionaria, le resultarán de aplicación las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden Ministerial EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.
Dicha adaptación sectorial ha sido aprobada mediante orden ministerial atendiendo a lo dispuesto en la disposición final primera del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, con arreglo a la cual:
“El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, aprobará mediante orden ministerial las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. Estas adaptaciones sectoriales se elaborarán tomando en consideración las características y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecuándose al mismo tanto las normas de registro y valoración, como la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales.”
Siguiendo lo dispuesto en la disposición transitoria única de la citada Orden Ministerial:
“Disposición transitoria única. Reglas de aplicación de las normas de adaptación en el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de la Orden.
1. El balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez las presentes normas de adaptación se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se reclasificarán los elementos patrimoniales que surjan de los acuerdos formalizados hasta esa fecha en sintonía con lo dispuesto en esta norma.
b) Se valorarán estos elementos patrimoniales por su valor en libros; y
c) Se comprobará su deterioro de valor en esa fecha.
Sin perjuicio de lo anterior, los elementos patrimoniales contemplados en la letra a) anterior se podrán valorar por el importe que corresponda de la aplicación retroactiva de estas normas.
(…).
2. A la entrada en vigor de la presente norma, los gastos financieros diferidos de financiación de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y los gastos financieros diferidos de financiación de la actividad de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, se contabilizarán formando parte del valor en libros del activo financiero o del inmovilizado intangible que surja de la reclasificación descrita en la letra a) anterior, siempre y cuando, en dicha fecha, exista evidencia de la recuperación del correspondiente valor en libros a través de las tarifas a cobrar en el futuro. El importe no recuperable se cancelará con cargo a una partida de reservas.
3. (…)”
En el supuesto concreto planteado, la consultante ha optado por valorar sus elementos patrimoniales aplicando, con carácter retroactivo, las normas de valoración contenidas en la mencionada Orden ministerial.
Al respecto, cabe traer a colación lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC, con arreglo a la cual:
“22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
(…)”
Atendiendo a lo dispuesto en la norma segunda, relativa al tratamiento contable de los acuerdos de concesión, en su apartado 1.2:
“1.2 Calificación y valoración de la contraprestación recibida por los servicios de construcción o mejora.
a) La contraprestación recibida por la empresa concesionaria se contabilizará por el valor razonable del servicio prestado, en principio, equivalente al coste más el margen de construcción, pudiendo calificarse desde una perspectiva contable como:
a.1) Un activo financiero, o
a.2) un inmovilizado intangible.
b) La empresa concesionaria reconocerá un activo financiero si se cumplen las siguientes condiciones:
b. 1) La retribución consiste en un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, bien porque la entidad concedente garantiza el pago de importes determinados, o bien porque garantiza la recuperación del déficit, entre los importes recibidos de los usuarios del servicio público y los citados importes.
Con carácter general, no se considerará que exista un derecho incondicional de cobro cuando el riesgo de demanda sea asumido por el concesionario. La presencia de cláusulas en el acuerdo de concesión que mitiguen el riesgo de demanda que soporta la empresa concesionaria (por ejemplo, modificaciones en las tarifas para garantizar el equilibrio económico del contrato ante una demanda baja, aumento en los plazos de concesión hasta conseguir un valor actual neto o una tasa de retorno del proyecto determinadas), por sí solas, no califican la contraprestación como un activo financiero porque la empresa concesionaria, en el momento inicial, no tiene un derecho incondicional de cobro.
b.2) La Administración Pública no tenga capacidad de evitar el pago de la retribución descrita en la anterior letra b.1).
En estos casos, la contraprestación se calificará como un derecho de cobro (esto es, un activo financiero), incluso si el derecho contractual a recibir efectivo puede verse afectado por la existencia de un riesgo de operación o disponibilidad asumido por la empresa concesionaria.
c) La empresa concesionaria reconocerá un inmovilizado intangible si la contraprestación recibida consiste en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en función del grado de utilización del servicio público.
d) Si la contraprestación recibida consiste parte en un activo financiero y parte en un inmovilizado intangible, la empresa concesionaria registrará dicha contraprestación en términos de proporción de acuerdo con lo previsto en las letras b) y c) anteriores. No obstante, en aquellos casos en que el componente del activo financiero o del inmovilizado intangible suponga, al menos, un 90% de la contraprestación recibida, la empresa concesionaria podrá reconocer la totalidad de la contraprestación como un activo financiero o un inmovilizado intangible, respectivamente.”
En relación con los gastos financieros, la norma 3 de las normas de adaptación sectoriales del PGC para las entidades concesionarias establece que:
“3. Gastos financieros.
3.1 Los gastos financieros en que incurra la empresa concesionaria se contabilizarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9ª.3 del Plan General de Contabilidad.
3.2 Si la retribución por los servicios de construcción o mejora consiste en un inmovilizado intangible, adicionalmente, deberán tenerse en cuenta las siguientes reglas:
a) Se incluirán en la valoración inicial del activo intangible los gastos financieros devengados hasta el momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación y que correspondan a financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la construcción.
Se entenderá que la infraestructura está en condiciones de explotación cuando, reuniendo los requisitos necesarios, esté disponible para su utilización con independencia de haber obtenido o no los permisos administrativos correspondientes.
Si la infraestructura está compuesta de elementos susceptibles de ser utilizados por separado, y la fecha en que están en condiciones de explotación es distinta para cada una de ellas, deberá considerarse esta circunstancia e interrumpirse la capitalización de los gastos financieros en la parte proporcional del inmovilizado intangible que deba identificarse con la citada infraestructura que está en condiciones de explotación.
Cesará la capitalización de gastos financieros en el caso de producirse una interrupción en las obras de construcción.
b) A partir del momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación, los gastos mencionados en el apartado anterior se activarán, siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo. En particular, estas circunstancias se entenderán cumplidas siempre que se den los siguientes requisitos:
b.1) Deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.
b.2) Adicionalmente, debe existir evidencia razonable y ser probable que los ingresos futuros permitirán recuperar el importe activado.
En este sentido se entenderá que existe evidencia razonable sobre la recuperación de los citados gastos en las tarifas de ejercicios futuros siempre que, además de estar contemplado en el Plan Económico Financiero, se cumplan las dos condiciones siguientes:
b.2.1) Que existe la posibilidad de obtener ingresos futuros en una cantidad al menos igual a los gastos financieros activados a través de la inclusión de estos gastos como costes permitidos a efectos de la determinación de la tarifa.
b.2.2) Que se dispone de evidencia acerca de que los ingresos futuros permitirán la recuperación de los costes en que se ha incurrido previamente. En este punto se exige que la intención del regulador sea claramente que a través de los ingresos futuros se recuperen al menos las cantidades activadas.
c) A efectos de la determinación del importe de gastos financieros a incluir en el activo se tendrá en cuenta lo siguiente:
c.1) A partir de las magnitudes del Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión o del documento similar que se haya tomado como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio se determinarán los siguientes importes:
c.1.1) Total de ingresos por explotación previstos a producir durante el período concesional y los correspondientes a cada ejercicio.
c.1.2) Total de gastos financieros previstos a producir durante el período concesional y los correspondientes a cada ejercicio.
c.2) En relación con los ingresos previstos se determinará la proporción que representa para cada ejercicio los ingresos por explotación del mismo con respecto al total. Dicha proporción se aplicará al total de gastos financieros previstos durante el período concesional, para determinar el importe de los mismos a imputar a cada ejercicio económico, como gasto financiero del ejercicio. Si el importe de los ingresos producidos en un ejercicio fuera mayor que el previsto, la proporción a que se ha hecho referencia vendrá determinada para ese ejercicio por la relación entre el ingreso real y el total ingresos previstos, lo que generalmente producirá un ajuste en la imputación correspondiente al último ejercicio.
c.3) Para cada ejercicio, la diferencia positiva entre el importe de gasto financiero previsto y el que se deriva del número anterior, se reflejará en una partida del activo cuyo importe se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias como gasto financiero del ejercicio, a partir del ejercicio en que la citada diferencia sea negativa y por el importe que resulte.
c.4) Si el importe de los gastos financieros producidos en un ejercicio difiere del previsto, la diferencia se tratará como mayor o menor importe del gasto financiero a imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias conforme se ha determinado en los párrafos anteriores.
c.5) Si se modifican las previsiones de los ingresos, los efectos del cambio se tratarán sin ajustar los importes de gastos financieros ya imputados a resultados en ejercicios anteriores, y aplicando lo establecido en los párrafos anteriores para el período que resta hasta el final de la concesión, teniendo en cuenta que el importe activado pendiente de imputar a resultados, debe formar parte del total de gastos financieros previstos a producir durante el resto de período concesional”.
Por último, en relación con la provisión por actuaciones de reposición y gran reparación, la Introducción de las Normas de Registro y Valoración de la Orden Ministerial 3362/2012, señala que “La citada provisión se reconocerá y valorará aplicando la norma de registro y valoración 15.ª Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad. En este sentido, considerando que el pasivo se identifica con los desembolsos a realizar en el largo plazo, se cuantificará por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación. En estos casos, la determinación del valor actual requiere tener en cuenta tanto los riesgos e incertidumbres inherentes al pasivo al que va a tener que hacer frente la sociedad, como el efecto financiero derivado del valor temporal del dinero. Por ello el tipo de descuento que se debe aplicar en el cálculo de la provisión será un tipo libre de riesgo, sin perjuicio de que se tomen en consideración los riesgos e incertidumbres asociados al pasivo en el importe estimado necesario para cancelar la obligación.”
En el supuesto concreto planteado, la consultante ha realizado una recalificación del inmovilizado material en inmovilizado intangible.
En virtud de lo anterior, con objeto de cancelar el inmovilizado material que figuraba recogido en su balance, la consultante ha practicado los siguientes ajustes:
- Abono a Reservas, por el exceso de amortización acumulada dotada.
- Abono a Reservas, por la diferencia positiva existente entre los gastos financieros reconocidos en la cuenta de explotación desde el inicio de la concesión hasta 01.01.2011 y los que, de acuerdo con el nuevo criterio contable, deberían haberse reconocido en la cuenta de explotación. A partir de 01.01.2011, los gastos financieros incurridos durante la fase de explotación de la infraestructura son capitalizables.
- Cargo a Reservas por el defecto en la dotación a la provisión por actuaciones de reposición y gran reparación que debe reconocerse con arreglo a los nuevos criterios de imputación contables.
Entrando en el análisis del impacto fiscal de los ajustes practicados por la consultante como consecuencia de la primera aplicación de la Orden Ministerial EHA 3362/2010, es preciso tomar en consideración que la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE de 25 de diciembre), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, ha añadido una disposición transitoria vigésimo sexta al TRLIS, relativa al régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, en virtud de la cual:
“1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio.
No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.
2. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas, consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.”
Dado que con arreglo a lo dispuesto en la disposición final primera del PGC, previamente transcrita, la Orden Ministerial EHA 3362/2010, no es sino un desarrollo sectorial de los nuevos criterios contables recogidos en el Real Decreto 1514/2007, resultará de aplicación, respecto de los cargos y abonos registrados en cuentas de Reservas, en virtud de la primera aplicación de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, lo dispuesto en la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, previamente transcrita.
En particular, el abono a Reservas realizado por la consultante se corresponde con gastos (dotación a la amortización) que se contabilizaron y devengaron en ejercicios iniciados con carácter previo a 1 de enero de 2011, integrándose en la base imponible de los respectivos períodos impositivos. Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el tercer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, dichos abonos a reservas no deberán ser objeto de integración en la base imponible del período impositivo en que se registren contablemente. De la misma manera, tampoco se integrarán en la base imponible los mismos gastos, cuando sean nuevamente objeto de contabilización y devengo de acuerdo con los criterios contables establecidos en la Orden EHA/3362/2010.
Por último, en relación con el cargo en la cuenta de Reservas, correspondiente al defecto de la provisión por actuaciones de reposición y gran reparación, en la medida en que dicho cargo deba efectivamente reconocerse a 01.01.2011, con arreglo a los nuevos criterios contables, y suponga reconocer, por vez primera, dicho gasto en una cuenta de reservas en el marco de la primera aplicación de la Orden Ministerial EHA 3362/2010, tal cargo a reservas sí tendrá efecto fiscal en el ejercicio 2011, por lo que la consultante deberá practicar el correspondiente ajuste extracontable negativo a efectos de determinar la base imponible del período 2011, en la medida en que el mismo tenga la condición de gasto fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 13 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y D-Tª- 26ª