La operación de escisión total se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.2 TRLIS: (i) división íntegra del patrimonio con transmisión en bloque a dos o más entidades; (ii) compensación en dinero máximo 10%; (iii) atribución proporcional de valores a socios. Cuando hay múltiples adquirentes y se distorsiona la proporcionalidad original, exige que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad identificadas. La aplicabilidad depende de que la operación mercantil (Ley 3/2009) se alinee con estos requisitos fiscales y, en su caso, que se acredite el carácter de rama de actividad.
Hechos
La entidad consultante, tiene como socios a dos personas físicas con una participación en el capital social del 50% cada uno de ellos. Tiene como objeto social la distribución al por mayor de alimentos congelados en una misma Comunidad Autónoma. Para ello dispone de dos centros de negocio que constituyen explotaciones económicas totalmente independientes y claramente diferenciadas:
-Cada centro de negocio se encuentra ubicado en un municipio distinto. Cada centro dispone de una nave industrial, con oficinas y cámaras frigoríficas, y dispone del resto de infraestructuras necesarias para el desarrollo de su explotación, incluyendo flota propia de camiones y otros vehículos para distribución de mercancías.
-Cada centro tiene personal propio en todas las áreas de trabajo, administración, comercialización, distribución. Incluso tienen gerentes/directores independientes, en concreto está función la realizan los dos accionistas de la sociedad.
-La empresa desarrolla su actividad comercial dividiendo la misma en dos zonas, estando asignada su explotación exclusiva a cada uno de los centros. En consecuencia, cada centro (norte y sur) tiene su propia área territorial de actuación y su propia cartera de clientes.
-Cada centro de explotación utiliza un nombre comercial y un logotipo propio, de modo que de cara a clientes son empresas independientes.
En definitiva, las dos explotaciones aunque conservan la denominación social común, tienen su propio nombre comercial y logotipo, dirección y gestión, y están formadas por un conjunto de medios personales, materiales, instalaciones, elementos de transporte, logística, distribución, así como el resto de medios necesario para su explotación autónoma, que las convierten en unidades de explotación totalmente independientes, y por lo tanto, constituyen ramas de actividad en origen.
Se pretende llevar a cabo una escisión total de la sociedad, de modo que la entidad consultante dividirá en dos su patrimonio social, transmitiendo en bloque cada una de las explotaciones económicas citadas a dos entidades de nueva creación, para que posteriormente cada una de las nuevas sociedades lleve a cabo y continúe con la explotación correspondiente al bloque patrimonial adquirido.
La distribución de las nuevas participaciones en las sociedades beneficiarias no será proporcional, sino que se atribuiría el 100% del capital social de dichas sociedades a cada uno de los dos socios de la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Evitar problemas en la dirección y toma de decisiones de la empresa.
-Evitar diferentes criterios de gestión y administración, así como diferentes criterios comerciales, de política de expansión de negocios de inversiones…
-Evitar la paralización de los órganos societarios ya que ninguno de los dos socios tiene mayoría en el capital social.
-Promover el desarrollo y expansión de su negocio.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1ºb) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir dos ramas de actividad en la entidad escindida, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de la distribución al por mayor de alimentos congelados, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
De los datos suministrados en el escrito de consulta no parece desprenderse que los elementos aportados constituyan por sí mismos sendas ramas de actividad diferenciadas. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada, para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que dicha autonomía venga motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas o, existiendo una única actividad, como en el presente supuesto- distribución al por mayor de alimentos congelados-, la mencionada autonomía vendría determinada por la naturaleza de los distintos productos comercializados, los cuales podrían requerir de una organización separada derivada de las especialidades existentes en su explotación económica, exigiendo, por tanto, un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En el supuesto concreto planteado, sin embargo, se procede a escindir dos bloques patrimoniales, todos ellos afectos a una única actividad- comercio al por mayor de alimentos congelados- siendo la ubicación geográfica de cada uno de los centros de negocio diferente sin que parezcan apreciarse diferencias sustanciales en la naturaleza de los productos comercializados que requieran de una gestión y administración diferenciadas. En efecto, la distinta ubicación y la distinta naturaleza de la zona geográfica en que se sitúan cada uno de los centros de negocio no justifican por sí mismo la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas, por el hecho de que existan 2 establecimientos para realizar la actividad, lo cual no significa que cada uno de ellos se configure como una rama de actividad. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que podrán ser objeto de comprobación por los órganos competentes.
En definitiva, de los datos manifestados en la consulta parece desprenderse que la entidad consultante realiza una única actividad (comercio al por mayor de alimentos congelados) por lo que los dos bloques patrimoniales segregados no configuran por sí mismos sendas ramas de actividad diferenciadas, en sede de la entidad escindida, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, por lo que no procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2