La determinación de la base imponible en estimación directa requiere la corrección del resultado contable conforme a las normas del IS. Los asientos contables practicados por una concesionaria conforme a la adaptación sectorial (Orden EHA/3362/2010) constituyen el punto de partida para esa corrección fiscal, no generan automáticamente efectos tributarios. La consulta descarta que la mera aplicación de las normas contables de concesionarias produzca ajustes al resultado fiscal; estos solo derivarán de la aplicación específica de los preceptos correctores del TRLIS (art. 10.3), siendo determinante si los asientos reflejan operaciones cuya fiscalidad requiera ajuste (por ejemplo, deterioros, activación de costes financieros diferidos, o reclasificaciones patrimoniales sin contrapartida en la realidad económica).
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de construcción, explotación y mantenimiento del sistema de tranvía ligero, en el marco de un contrato de concesión suscrito con fecha 3 de enero de 2003.
Se trata, por tanto, de una sociedad concesionaria de infraestructuras públicas, por ella ejecutadas, que destina las mismas a la prestación del servicio público de transporte de viajeros durante el período concesional, obteniendo a cambio una contraprestación, en parte fija y en parte vinculada a la demanda, por lo que le resultarán de aplicación las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden Ministerial EHA/3362/2010, de 23 de diciembre. A este respecto, de acuerdo con esta norma, reconocerá un activo intangible por la parte de la contraprestación vinculada a la "demanda" y un activo financiero por la parte correspondiente a la contraprestación fija.
Como consecuencia de la primera aplicación de la mencionada adaptación sectorial, en las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio iniciado a partir de 01.01.2011, la consultante ha optado por valorar los elementos patrimoniales por el importe que corresponda de la aplicación retroactiva de las citadas normas sectoriales, lo que ha determinado cargos y abonos en una cuenta de Reservas.
Cuestión planteada
Se plantea cuáles son los efectos fiscales derivados de los asientos contables practicados.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, dado que la consultante es una entidad concesionaria, le resultarán de aplicación las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden Ministerial EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.
Dicha adaptación sectorial ha sido aprobada mediante orden ministerial atendiendo a lo dispuesto en la disposición final primera del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, con arreglo a la cual:
“El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, aprobará mediante orden ministerial las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. Estas adaptaciones sectoriales se elaborarán tomando en consideración las características y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecuándose al mismo tanto las normas de registro y valoración, como la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales.”
Siguiendo lo dispuesto en la disposición transitoria única de la citada Orden ministerial:
“Disposición transitoria única. Reglas de aplicación de las normas de adaptación en el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de la Orden.
1. El balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez las presentes normas de adaptación se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se reclasificarán los elementos patrimoniales que surjan de los acuerdos formalizados hasta esa fecha en sintonía con lo dispuesto en esta norma.
b) Se valorarán estos elementos patrimoniales por su valor en libros; y
c) Se comprobará su deterioro de valor en esa fecha.
Sin perjuicio de lo anterior, los elementos patrimoniales contemplados en la letra a) anterior se podrán valorar por el importe que corresponda de la aplicación retroactiva de estas normas.
Asimismo, será de aplicación la disposición transitoria sexta del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
2. A la entrada en vigor de la presente norma, los gastos financieros diferidos de financiación de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y los gastos financieros diferidos de financiación de la actividad de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, se contabilizarán formando parte del valor en libros del activo financiero o del inmovilizado intangible que surja de la reclasificación descrita en la letra a) anterior, siempre y cuando, en dicha fecha, exista evidencia de la recuperación del correspondiente valor en libros a través de las tarifas a cobrar en el futuro. El importe no recuperable se cancelará con cargo a una partida de reservas.
3. (…)”
En el supuesto concreto planteado, la consultante ha optado por valorar sus elementos patrimoniales aplicando, con carácter retroactivo, las normas de valoración contenidas en la mencionada Orden ministerial.
Al respecto, cabe traer a colación lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC, con arreglo a la cual:
“22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
(…)”
Atendiendo a lo dispuesto en la norma segunda, relativa al tratamiento contable de los acuerdos de concesión, en su apartado 1.2:
“1.2 Calificación y valoración de la contraprestación recibida por los servicios de construcción o mejora.
a) La contraprestación recibida por la empresa concesionaria se contabilizará por el valor razonable del servicio prestado, en principio, equivalente al coste más el margen de construcción, pudiendo calificarse desde una perspectiva contable como:
a.1) Un activo financiero, o
a.2) un inmovilizado intangible.
b) La empresa concesionaria reconocerá un activo financiero si se cumplen las siguientes condiciones:
b.1) La retribución consiste en un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, bien porque la entidad concedente garantiza el pago de importes determinados, o bien porque garantiza la recuperación del déficit, entre los importes recibidos de los usuarios del servicio público y los citados importes.
Con carácter general, no se considerará que existe un derecho incondicional de cobro cuando el riesgo de demanda sea asumido por el concesionario. La presencia de cláusulas en el acuerdo de concesión que mitiguen el riesgo de demanda que soporta la empresa concesionaria (por ejemplo, modificaciones en las tarifas para garantizar el equilibrio económico del contrato ante una demanda baja, aumento en los plazos de concesión hasta conseguir un valor actual neto o una tasa de retorno del proyecto determinadas), por sí solas, no califican la contraprestación como un activo financiero porque la empresa concesionaria, en el momento inicial, no tiene un derecho incondicional de cobro.
b.2) La Administración Pública no tenga capacidad de evitar el pago de la retribución descrita en la anterior letra b.1).
En estos casos, la contraprestación se calificará como un derecho de cobro (esto es, un activo financiero), incluso si el derecho contractual a recibir efectivo puede verse afectado por la existencia de un riesgo de operación o disponibilidad asumido por la empresa concesionaria.
c) La empresa concesionaria reconocerá un inmovilizado intangible si la contraprestación recibida consiste en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en función del grado de utilización del servicio público.
d) Si la contraprestación recibida consiste parte en un activo financiero y parte en un inmovilizado intangible, la empresa concesionaria registrará dicha contraprestación en términos de proporción de acuerdo con lo previsto en las letras b) y c) anteriores. No obstante, en aquellos casos en que el componente del activo financiero o del inmovilizado intangible suponga, al menos, un 90% de la contraprestación recibida, la empresa concesionaria podrá reconocer la totalidad de la contraprestación como un activo financiero o un inmovilizado intangible, respectivamente.”
Por su parte, el apartado 1.5 de la misma norma de valoración establece lo siguiente:
“1.5 Valoración posterior.
a) La valoración posterior del activo financiero seguirá los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 9ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, debiendo clasificarse, con carácter general, como un derecho de cobro en la categoría de «Préstamos y partidas a cobrar».
b) La valoración posterior del inmovilizado intangible seguirá los criterios incluidos en las normas de registro y valoración 5ª Inmovilizado intangible y 6ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad, considerando las precisiones incluidas en el apartado 1.6 siguiente respecto de la amortización. Durante el periodo de construcción o mejora, la contrapartida de los ingresos reconocidos, o de la contraprestación entregada o pasivo asumido en caso de adquisición a terceros, se contabilizará como un anticipo del inmovilizado intangible.”
En relación con los gastos financieros, la norma 3 de las normas de adaptación sectoriales del PGC para las entidades concesionarias establece que:
“3. Gastos financieros.
3.1 Los gastos financieros en que incurra la empresa concesionaria se contabilizarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9.ª.3 del Plan General de Contabilidad.
3.2 Si la retribución por los servicios de construcción o mejora consiste en un inmovilizado intangible, adicionalmente, deberán tenerse en cuenta las siguientes reglas:
a) Se incluirán en la valoración inicial del activo intangible los gastos financieros devengados hasta el momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación y que correspondan a financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la construcción.
Se entenderá que la infraestructura está en condiciones de explotación cuando, reuniendo los requisitos necesarios, esté disponible para su utilización con independencia de haber obtenido o no los permisos administrativos correspondientes.
Si la infraestructura está compuesta de elementos susceptibles de ser utilizados por separado, y la fecha en que están en condiciones de explotación es distinta para cada una de ellas, deberá considerarse esta circunstancia e interrumpirse la capitalización de los gastos financieros en la parte proporcional del inmovilizado intangible que deba identificarse con la citada infraestructura que está en condiciones de explotación.
Cesará la capitalización de gastos financieros en el caso de producirse una interrupción en las obras de construcción.
b) A partir del momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación, los gastos mencionados en el apartado anterior se activarán, siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo. En particular, estas circunstancias se entenderán cumplidas siempre que se den los siguientes requisitos:
b.1) Deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.
b.2) Adicionalmente, debe existir evidencia razonable y ser probable que los ingresos futuros permitirán recuperar el importe activado.
En este sentido se entenderá que existe evidencia razonable sobre la recuperación de los citados gastos en las tarifas de ejercicios futuros siempre que, además de estar contemplado en el Plan Económico Financiero, se cumplan las dos condiciones siguientes:
b.2.1) Que existe la posibilidad de obtener ingresos futuros en una cantidad al menos igual a los gastos financieros activados a través de la inclusión de estos gastos como costes permitidos a efectos de la determinación de la tarifa.
b.2.2) Que se dispone de evidencia acerca de que los ingresos futuros permitirán la recuperación de los costes en que se ha incurrido previamente. En este punto se exige que la intención del regulador sea claramente que a través de los ingresos futuros se recuperen al menos las cantidades activadas.
c) A efectos de la determinación del importe de gastos financieros a incluir en el activo se tendrá en cuenta lo siguiente:
c.1) A partir de las magnitudes del Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión o del documento similar que se haya tomado como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio se determinarán los siguientes importes:
c.1.1) Total de ingresos por explotación previstos a producir durante el período concesional y los correspondientes a cada ejercicio.
c.1.2) Total de gastos financieros previstos a producir durante el período concesional y los correspondientes a cada ejercicio.
c.2) En relación con los ingresos previstos se determinará la proporción que representa para cada ejercicio los ingresos por explotación del mismo con respecto al total. Dicha proporción se aplicará al total de gastos financieros previstos durante el período concesional, para determinar el importe de los mismos a imputar a cada ejercicio económico, como gasto financiero del ejercicio. Si el importe de los ingresos producidos en un ejercicio fuera mayor que el previsto, la proporción a que se ha hecho referencia vendrá determinada para ese ejercicio por la relación entre el ingreso real y el total ingresos previstos, lo que generalmente producirá un ajuste en la imputación correspondiente al último ejercicio.
c.3) Para cada ejercicio, la diferencia positiva entre el importe de gasto financiero previsto y el que se deriva del número anterior, se reflejará en una partida del activo cuyo importe se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias como gasto financiero del ejercicio, a partir del ejercicio en que la citada diferencia sea negativa y por el importe que resulte.
c.4) Si el importe de los gastos financieros producidos en un ejercicio difiere del previsto, la diferencia se tratará como mayor o menor importe del gasto financiero a imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias conforme se ha determinado en los párrafos anteriores.
c.5) Si se modifican las previsiones de los ingresos, los efectos del cambio se tratarán sin ajustar los importes de gastos financieros ya imputados a resultados en ejercicios anteriores, y aplicando lo establecido en los párrafos anteriores para el período que resta hasta el final de la concesión, teniendo en cuenta que el importe activado pendiente de imputar a resultados, debe formar parte del total de gastos financieros previstos a producir durante el resto de período concesional”.
En el supuesto concreto planteado, la consultante ha realizado una recalificación del inmovilizado material en inmovilizado intangible por la parte que represente la contraprestación vinculada a la demanda sobre la contraprestación total a percibir durante la vida de la concesión. A su vez, ha recalificado el inmovilizado material, por la parte que represente la contraprestación fija sobre la contraprestación total a percibir durante la concesión, en activo financiero.
En virtud de lo anterior, con objeto de cancelar el inmovilizado material que figuraba recogido en su balance, la consultante ha practicado los siguientes ajustes:
1. Reconocimiento del activo intangible:
1.1.- Abono a reservas por la retrocesión de la amortización acumulada, registrada a 31.12.2010, respecto de la parte del activo material que es reclasificado como activo financiero.
1.2 - Cargo a reservas por la retrocesión de las subvenciones percibidas para financiar la construcción y registradas como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias al ritmo de la amortización de la infraestructura subvencionada, respecto de la parte del activo material que es reclasificado como activo financiero.
1.3.- Abono a reservas por la capitalización de gastos financieros en la cuenta “Acuerdos de concesión, activación financiera”: A partir de la entrada en vigor de la nueva norma, los gastos financieros incurridos desde que la infraestructura esté en condiciones de explotación, deben activarse, imputándose en la cuenta de explotación a lo largo del período concesional, en la proporción en que los ingresos previstos para cada ejercicio representen sobre los totales a percibir durante el período. Con arreglo a la normativa anterior, los gastos financieros incurridos desde la entrada en funcionamiento de la estructura no eran capitalizables. El abono a reservas practicado por la consultante se ha calculado por diferencia entre los gastos financieros reconocidos en la cuenta de P y G desde el inicio de la concesión hasta el 1 de enero de 2011 y los que, de acuerdo con el nuevo criterio de imputación, deberían haberse reconocido en la cuenta de explotación durante dicho período.
2. Reconocimiento del activo financiero.
2.1.- Cargo a reservas por la retrocesión de la contraprestación fija percibida, dado que, con arreglo a las nuevas normas contables dicha contraprestación no tiene la consideración de ingreso sino de menor valor del activo financiero. Adicionalmente, cada año debe reconocerse un ingreso por la actualización financiera de dicha contraprestación.
El cargo practicado se ha calculado por diferencia entre los ingresos reconocidos por la contraprestación fija en la cuenta de PyG desde el inicio de la concesión hasta 01.01.2011 y los ingresos relativos a la actualización financiera que deberían haberse reconocido con arreglo a las nuevas normas contables.
2.2.- Cargo a reservas correspondiente a la baja de los gastos financieros capitalizados, con arreglo a la normativa anterior, incurridos durante el período de construcción de la infraestructura. No obstante, con arreglo a las nuevas normas contables, la parte de dichos gastos financieros que sean atribuibles al activo financiero deben reconocerse como gasto en la cuenta de explotación, a medida que se produzca su devengo, no constituyendo, por tanto, mayor valor del activo financiero.
Entrando en el análisis del impacto fiscal de los ajustes practicados por la consultante como consecuencia de la primera aplicación de la Orden Ministerial EHA 3362/2010, es preciso tomar en consideración que la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE de 25 de diciembre), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, añadió una disposición transitoria vigésimo sexta al TRLIS, relativa al régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, en virtud de la cual:
“1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio.
No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.
2. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas, consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.”
Dado que con arreglo a lo dispuesto en la disposición final primera del PGC, previamente transcrita, la Orden Ministerial EHA 3362/2010, no es sino un desarrollo sectorial de los nuevos criterios contables recogidos en el Real Decreto 1514/2007, resultará de aplicación, respecto de los cargos y abonos registrados en cuentas de Reservas, en virtud de la primera aplicación de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, lo dispuesto en la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, previamente transcrita.
En particular, los abonos a Reservas detallados en los puntos 1.1 y 1.3 se corresponden con gastos (dotación a la amortización y gastos financieros) que se contabilizaron y devengaron en ejercicios iniciados con carácter previo a 1 de enero de 2011, integrándose en la base imponible de los respectivos períodos impositivos. Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el tercer párrafo del apartado 1 de la disposición transitorio vigésimo sexta del TRLIS, dichos abonos a reservas no deberán ser objeto de integración en la base imponible del período impositivo en que se registren contablemente. De la misma manera, tampoco se integrarán en la base imponible los mismos gastos, cuando sean nuevamente objeto de contabilización y devengo de acuerdo con los criterios contables establecidos en la Orden EHA/3362/2010.
En relación con el cargo en la cuenta de Reservas detallado en el punto 1.2, el mismo representa la retrocesión de la subvención imputada como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias, respecto de la parte del activo material reclasificado como activo financiero, ingresos que fueron objeto de integración en la base imponible de los períodos impositivos en que se contabilizaron. Dicho cargo a reservas no se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tal y como señala el tercer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS. En consecuencia, el registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias de tales ingresos, en ejercicios posteriores, como consecuencia de aplicar el nuevo criterio de imputación contable, deberá ser objeto de ajuste negativo al resultado contable, por cuanto el mismo no deberá ser objeto de integración nuevamente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
El mismo tratamiento fiscal señalado en el párrafo anterior corresponderá al cargo a reservas a que se refiere el punto 2.1 respecto de la retrocesión de la contraprestación fija percibida.
Por último, en relación con el cargo en la cuenta de Reservas, detallado en el punto 2.2, en la medida en que dicho cargo supone dar de baja los gastos financieros capitalizados con arreglo a los criterios recogidos en el antiguo PGC, atribuibles al activo financiero, y reconocer, por vez primera, dicho gasto en una cuenta de reservas en el marco de la primera aplicación de la Orden Ministerial EHA 3362/2010, tal cargo a reservas sí tendrá efecto fiscal en el ejercicio 2011, por lo que la consultante deberá practicar el correspondiente ajuste extracontable negativo a efectos de determinar la base imponible del período 2011.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y D-Tª- 26ª-