El reembolso de participaciones en fondos de inversión genera ganancias o pérdidas patrimoniales conforme al artículo 94 LIRPF. La imputación de estas rentas se determina por la titularidad jurídica civil de las participaciones en el momento del reembolso, no por condición de cónyuge o unidad familiar. Cada titular declara su propia ganancia/pérdida patrimonial en su correspondiente declaración del IRPF según la cuota de participación que ostente, aplicando las normas sobre régimen económico matrimonial cuando proceda (atribución por mitad salvo prueba en contrario).
Hechos
Los consultantes, esposa, hijo y nieta de una persona fallecida el 2 de abril de 2005, son sus sucesores testamentarios, habiendo sido designados herederos por partes iguales el hijo y la nieta del causante y correspondiendo a la esposa el usufructo vitalicio sobre los bienes de la herencia. El 19 de octubre de 2006 se liquidó por los causahabientes el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Entre los bienes existentes a la fecha del fallecimiento del causante se encontraban participaciones en un fondo de inversión español adquiridas en 1997, pertenecientes a partes iguales al causante y a su esposa, las cuales han sido reembolsadas el 14 de julio de 2008 resultando una ganancia patrimonial sobre la que la entidad gestora ha practicado retención.
Cuestión planteada
1. Tratamiento tributario correspondiente al reembolso de participaciones del fondo de inversión a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los consultantes.
2. Obligación de presentar declaración del mencionado impuesto por las rentas obtenidas como consecuencia del referido reembolso, teniendo en cuenta que los consultantes forman parte de diferentes unidades familiares.
3. Apartados de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los que corresponde consignar las rentas originadas con motivo del reembolso y documentación a adjuntar a la declaración.
Contestación
En primer lugar, debe señalarse que el artículo 94 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, califica como ganancias o pérdidas patrimoniales la renta obtenida por los contribuyentes que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, como consecuencia de la transmisión o el reembolso de las acciones o participaciones en dichas instituciones.
Por otra parte, el artículo 11 de la misma Ley establece las reglas de individualización de rentas y en su apartado 5 dispone que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan”.
El artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sobre titularidad de los elementos patrimoniales, dispone en sus tres primeros párrafos lo siguiente:
“Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirán por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.”
De acuerdo con lo anterior, la titularidad sobre los bienes y derechos, a efectos de la individualización en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las ganancias o perdidas patrimoniales que deriven de la transmisión de los mismos, vendrá determinada por las normas sobre titularidad jurídica contenidas en los preceptos de la legislación civil que resulten aplicables en cada caso.
En consecuencia es preciso determinar a quién o a quiénes corresponde en el ámbito civil la propiedad o la titularidad jurídica sobre las participaciones en el fondo de inversión en el momento de efectuarse el reembolso.
Partiendo de que en el escrito de consulta se señala que la esposa del causante de la sucesión era propietaria de la mitad de la inversión en las participaciones del fondo y dado que nada se indica sobre adjudicaciones de bienes por liquidación del régimen económico matrimonial y partición de herencia anteriores al reembolso, habría de concluirse la existencia de una comunidad de bienes sobre las participaciones reembolsadas, constituida por la esposa del causante en cuanto propietaria de la mitad de la inversión y la propia comunidad de herederos en cuanto titulares en “pro indiviso” de la otra mitad por sucesión testamentaria del causante.
En esta situación resulta aplicable, en el ámbito fiscal, lo previsto en los artículos 8.3, y 86 a 89 de la Ley 35/2006, los cuales establecen la atribución de las rentas obtenidas por las comunidades de bienes a sus comuneros según las normas o pactos aplicables en casa caso, debiendo determinarse las rentas atribuibles con arreglo a las normas previstas en dicha Ley y teniendo en cuenta que tales rentas conservarán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan.
En consecuencia, debe distinguirse, en relación con el reembolso de participaciones, el porcentaje de titularidad sobre las mismas perteneciente a la esposa del causante y el correspondiente al haber hereditario.
1º. Respecto del porcentaje de titularidad de las participaciones reembolsadas perteneciente a la esposa del causante, se habrá originado para ésta una ganancia o pérdida patrimonial que vendrá determinada, conforme a lo previsto en los artículos 34 y 35, teniendo además en cuenta lo dispuesto en el artículo 37.1.c), todos ellos de la Ley 35/2006, por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición que proporcionalmente corresponda a dicho porcentaje de titularidad, siendo el valor de transmisión el valor liquidativo al que se haya efectuado el reembolso, minorado, en su caso, en los gastos satisfechos inherentes al reembolso, y siendo el valor de adquisición el correspondiente a la suscripción o adquisición inicial de las participaciones por la esposa del causante, incrementado en los gastos satisfechos inherentes a dicha operación, todo ello considerado en el correspondiente porcentaje de titularidad del cónyuge del causante sobre las participaciones objeto de reembolso.
2º. Respecto del porcentaje de titularidad de las participaciones reembolsadas correspondiente al haber hereditario, ha de señalarse que conforme a lo previsto en el artículo 989 del Código Civil, una vez aceptada la herencia se entiende que la adquisición de los bienes por los herederos se produce desde el momento del fallecimiento del causante. En consecuencia con lo anterior, se habrá producido para cada heredero (en el caso objeto de consulta, el hijo y la nieta del causante), en la proporción correspondiente a su participación hereditaria, una ganancia o pérdida patrimonial, calculada por diferencia entre el valor de transmisión, determinado conforme a lo previsto en los artículos 35 y 37.1.c) de la Ley 35/2006, que será el valor liquidativo al que se haya realizado el reembolso, minorado, en su caso, en los gastos satisfechos inherentes a dicho reembolso, y el valor de adquisición, el cual, al tratarse de una adquisición lucrativa será, de acuerdo a lo señalado en el artículo 36 de la misma Ley, el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento del devengo de este tributo con motivo del fallecimiento del causante, teniendo en cuenta, además, el importe satisfecho por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a las participaciones reembolsadas.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes del reembolso de participaciones de fondos de inversión obtenidas por cada consultante, y determinadas conforme a lo expuesto anteriormente, se integran y compensan en la base imponible del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de cada titular, correspondiente al periodo impositivo en que se efectuó el reembolso, conforme a lo previsto en el artículo 46.b) y de acuerdo a las reglas señaladas en el artículo 49.1.b), de la Ley 35/2006, ya que derivan de la transmisión de elementos patrimoniales.
Asimismo cada perceptor podrá deducir en su declaración, en relación con la ganancia patrimonial computada la retención correspondiente practicada por la entidad gestora.
Por otra parte, en relación con el usufructo vitalicio de la esposa del causante sobre los bienes hereditarios, se ha puesto de manifiesto en numerosos pronunciamientos administrativos el tratamiento tributario que corresponde a los partícipes en fondos de inversión cuando existe un desmembramiento del dominio entre usufructo y nuda propiedad.
El marco de referencia normativo está constituido por el artículo 94 de la Ley 35/2006, que en su apartado 1 señala lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, imputarán, de conformidad con las normas de esta Ley, las siguientes rentas:
a) Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas. Cuando existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquéllos que adquirió en primer lugar.
(…).”
Cabe señalar que la condición de partícipes de los fondos de inversión corresponde exclusivamente al nudo propietario, que es el único que puede pedir el reembolso de las participaciones.
El usufructuario tendrá derecho a la totalidad del rendimiento que se produzca desde el momento de la constitución del usufructo hasta su extinción. Dicho rendimiento tendrá la consideración, para el usufructuario, de rendimiento del capital mobiliario y por tanto, con carácter general, estará sujeto a retención a cuenta de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual corresponde practicar al nudo propietario, con motivo del abono de las rentas al usufructuario, si en él concurrieran alguno de los requisitos subjetivos establecidos en el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que le configuran como obligado a practicar retenciones, siendo el porcentaje de retención el 18 por ciento.
Dicho rendimiento se integra igualmente en la base imponible del ahorro del usufructuario, conforme a lo previsto en los artículos 46.a) y 49.1.a) de la Ley 35/2006.
Paralelamente, el nudo propietario deberá computar en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una pérdida patrimonial; dicha pérdida se corresponderá con el resultado positivo derivado del reembolso de las participaciones del fondo de inversión por el período transcurrido desde la constitución del usufructo hasta que se produce el reembolso, cuantía que corresponde al usufructuario. La pérdida del nudo propietario se integrará en la base imponible del ahorro, junto con la ganancia patrimonial obtenida en el reembolso de las participaciones.
Por lo que se refiere a la obligación de presentar declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ésta se encuentra regulada en los artículos 96 de la Ley 35/2006 y 61 del Reglamento de dicho Impuesto.
El citado artículo 96 dispone:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes de renta, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.”
El límite a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 anterior será de 11.200 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los supuestos que se recogen en el apartado 3 del mismo artículo 96.
Por otra parte, el apartado 4 del citado artículo 96 dispone que “estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.”
En el caso de existir obligación de presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme a las previsiones contenidas en las normas anteriormente señaladas, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, así como las que se originen como consecuencia del pago del usufructo sobre las mismas habrán de incluirse en el apartado de la declaración correspondiente a ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.
Asimismo el rendimiento del capital mobiliario obtenido por el usufructuario habrá de consignarse en el apartado de su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a este tipo de rendimientos.
Por último, señalar que a tenor de lo establecido en el artículo 104.1 de la Ley 35/2006 "los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones".
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 8-3, 11-5, , 34, 35, 36, 46, 94-1-a, 96 y 104-1