La DGT confirma la aplicabilidad del artículo 21 TRLIS a los dividendos distribuidos por la sociedad panameña a su matriz española, condicionada a que se cumpla el requisito de participación mínima del 5% durante el plazo exigido y que los beneficios procedan de actividades empresariales efectivamente gravadas. Para los dividendos del ejercicio 2011, la exención es aplicable desde la entrada en vigor del Convenio España-Panamá (25 de julio de 2011). Respecto a las reservas de ejercicios anteriores generadas en el establecimiento permanente en Cuba, la DGT descarta la aplicación del artículo 21 por inaplicabilidad temporal del Convenio España-Panamá a períodos preconvenio, aunque reconoce que tales beneficios tributaron efectivamente bajo el Convenio España-Cuba con el tipo reducido del 4%.
Hechos
La entidad consultante es propietaria al 100% de una sociedad residente en la República de Panamá y posee dicho porcentaje de participación directa desde hace bastantes años.
La sociedad panameña se dedica a la gestión de 22 establecimientos hoteleros en Cuba, donde tiene un establecimiento permanente que cuenta con los necesarios medios materiales y humanos, desde el que dirigen sus operaciones. Para ello cuenta con unas oficinas en La Habana en las que se ubica su corporativo en el que trabajan sus 47 empleados que llevan la gestión directa de los hoteles, siendo ésta su única actividad.
Por dicha actividad la sociedad panameña no paga impuestos en la república de Panamá, pero sí los paga en la República de Cuba; paga un impuesto de naturaleza análoga o idéntica al Impuesto sobre Sociedades, a razón de un 4% sobre los ingresos brutos.
La sociedad panameña quiere distribuir el resultado del ejercicio 2012 repartiendo dividendos a su matriz española, la entidad consultante.
Cuestión planteada
1. Si a los dividendos que quiere distribuir la sociedad panameña se les puede aplicar el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en aplicación del reciente Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal.
2. Dado que el citado Convenio entra en vigor el 25 de julio de 2011, aclaración de la situación en que se encontraría el resultado de 2011, si se puede distribuir repartiendo los dividendos del ejercicio 2011 íntegramente, aplicando a los mismos como en el caso anterior el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Respecto a las reservas de ejercicios anteriores a la entrada en vigor del citado Convenio, y dado que sus ingresos han tributado efectivamente el 4% en Cuba, por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, con quien España tiene suscrito Convenio desde 2001, si al distribuir dichas reservas a su matriz española se les podría aplicar el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ya que los beneficios que se repartirían proceden de la realización de actividades empresariales ejercidas en Cuba, en donde se encuentra situado un establecimiento permanente, y toda su actividad empresarial, su único negocio, de manera que lo que se repartiría realmente sería el resultado de su establecimiento permanente en Cuba, ya que en Panamá no tiene actividad alguna, únicamente su residencia.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, estableciendo en su apartado 1 que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante percibirá los dividendos que le distribuya la sociedad panameña, procedentes de las rentas obtenidas a través de su establecimiento permanente en Cuba. En este supuesto, una interpretación finalista de la normativa requiere tener en cuenta que los requisitos que han de cumplir las rentas que obtiene la sociedad panameña a través de un establecimiento permanente situado en otro país sean equiparados a los requisitos exigidos a las entidades indirectamente participadas, si las obtuviera a través de otras entidades no residentes. Es decir, dichas rentas obtenidas indirectamente a través establecimientos permanentes deben cumplir los requisitos que resulten equiparables a los dividendos derivados de la participación indirecta en otras entidades.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad consultante posee un porcentaje de participación del 100% en la sociedad panameña desde hace bastantes años (si bien no se indica expresamente en el escrito de consulta, se supone que durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya), y dicha sociedad panameña dispone (se supone que durante el mismo período de tiempo) de un establecimiento permanente en Cuba, por lo que puede entenderse cumplido el requisito previsto.
En relación con el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, se exige que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A este respecto cabe señalar que el Reino de España y la República de Cuba suscribieron un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hechos en Madrid el 3 de febrero de 1999, que recoge una cláusula de intercambio de información.
Debe indicarse que lo esencial de este requisito es que las rentas obtenidas por la sociedad no residente que realiza actividades empresariales tributen por un impuesto similar al Impuesto sobre Sociedades español, circunstancia que se produciría de manera efectiva en Cuba de acuerdo con lo expuesto, en la medida en que el Convenio resulte de aplicación a la sociedad panameña participada por la entidad consultante en el ejercicio de su actividad en Cuba a través de su establecimiento permanente.
Sin embargo, es necesario advertir lo dispuesto en el último párrafo de la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, según el cual, en ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
A este respecto, ha de señalarse que la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece que:
“1. Tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente.
(…)”
Por su parte, la disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala que:
“En tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.”
La República de Panamá aparece mencionada en la lista contenida en el citado artículo 1 del Real Decreto 1080/1991.
Por último, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006 añade lo siguiente: “Dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen.”
El Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 (BOE 4 julio 2011), entró en vigor el 25 de julio de 2011. Dicho Convenio incluye una cláusula de intercambio de información acorde con el estándar de la OCDE.
Por su parte, el artículo 28 del Convenio, relativo a la entrada en vigor, establece, en su apartado 2, que las disposiciones del mismo surtirán efecto:
“a) en relación con los impuestos retenidos en la fuente, sobre las cantidades pagadas o debidas a no residentes a partir de la fecha, inclusive, en la que el Convenio entre en vigor;
b) en relación con otros impuestos, respecto de los ejercicios fiscales que comiencen a partir de la fecha, inclusive, en la que el Convenio entre en vigor; y
c) en los restantes casos, en la fecha en la que el Convenio entre en vigor, o a partir de esta.”
De acuerdo con el artículo anterior y de conformidad con lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, Panamá ha dejado de tener la consideración de paraíso fiscal, con los efectos que ello implica, desde el momento en que el Convenio ha resultado de aplicación; esto es, desde el 25 de julio de 2011.
Es conveniente señalar que, por lo que se refiere a los dividendos percibidos por la entidad consultante procedentes de su filial panameña, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 10 del Convenio hispano-panameño, salvo que se den alguna de las circunstancias señaladas en las cláusulas IV y VII del Protocolo del citado Convenio, en cuyo caso, dicho artículo no resultaría de aplicación.
En este sentido, la mencionada cláusula IV del Protocolo establece lo siguiente:
“IV. En relación con los artículos 10 (dividendos), 11 (intereses), 12 (cánones) y 13 (ganancias de capital),
Estos artículos no serán de aplicación cuando:
a) una entidad residente en Panamá que pague dividendos, intereses, cánones o ganancias de capital a un residente en España, y que ha obtenido su renta de España o de un país o territorio que no haya concluido un Convenio para evitar la doble imposición con España, y
b) dicha renta ha resultado exenta o no sujeta a tributación en el Panamá.
Una entidad que, conforme al párrafo anterior, no tuviera derecho a los beneficios derivados del Convenio respecto de las rentas antes mencionadas podrá, no obstante, obtener dichos beneficios si las autoridades competentes de los Estados contratantes convienen, en virtud del artículo 25 del Convenio, en que la constitución de la entidad y la realización de sus operaciones tienen un fundamento empresarial sólido, por lo que su finalidad primordial no es la obtención de dichos beneficios.”
Por su parte, la cláusula VII de Protocolo dispone:
“VII. No serán de aplicación los artículos 6 a 22 del Convenio:
1) A las entidades residentes en un Estado contratante cuando las rentas obtenidas estén exentas en ese Estado como consecuencia de que los servicios prestados surten sus efectos en el exterior, salvo que estén relacionados con actividades de almacenaje o manufactura cuando estas se desarrollen en ese Estado Contratante.
Entre otros, no resultará de aplicación, cuando se cumplan las condiciones recogidas en el párrafo anterior, a las zonas libres y otros regímenes especiales.
2) A los fideicomisos, fundaciones de interés privado y a las organizaciones no gubernamentales.
El párrafo anterior no resultará de aplicación a las fundaciones de interés privado cuando se pueda obtener información relacionada con los beneficiarios y la renta obtenida y distribuida por las mismas.”
En consecuencia, de acuerdo con lo señalado, teniendo en cuenta lo establecido en el último párrafo de la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, en ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo en relación a los dividendos que la sociedad panameña pueda distribuir a la entidad consultante con cargo a beneficios obtenidos en períodos impositivos finalizados con anterioridad a 25 de julio de 2011, en los que la sociedad panameña fue residente en un país calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
En lo que se refiere a los beneficios obtenidos en períodos impositivos finalizados con posterioridad a 25 de julio de 2011, la circunstancia anteriormente comentada, de que se considera cumplido el requisito de que la entidad participada ha estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten, en la medida en que España tiene suscrito con la República de Cuba un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación a la sociedad panameña en su actividad realizada a través de su establecimiento permanente en Cuba, y que contiene cláusula de intercambio de información, unido a que desde tal fecha Panamá ha dejado de tener la consideración de paraíso fiscal, permiten determinar que se cumple el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS.
Por último, en relación con el requisito previsto en la letra c) del apartado 1 del artículo 21, de que los beneficios que se reparten procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero, dado que los ingresos de la sociedad panameña procederán de la actividad realizada por su establecimiento permanente en Cuba, en relación con su actividad de gestión de establecimientos hoteleros en Cuba, para la que cuenta con los necesarios medios materiales y humanos, parece, en base a la información disponible, entender cumplido el requisito previsto en esta letra c).
En conclusión, el hecho de que las rentas se obtengan por la entidad consultante a través de una sociedad panameña que realiza su actividad en Cuba mediante un establecimiento permanente no debe afectar a la aplicación del régimen de exención de dividendos de fuente extranjera establecido en el artículo 21 del TRLIS, siempre que, respecto al establecimiento permanente, se cumplan todos y cada uno de los requisitos allí exigidos, salvo que procediera la aplicación de alguna excepción de las previstas en el mismo, como sucede en el caso reseñado, en relación a los beneficios obtenidos en períodos impositivos finalizados con anterioridad al 25 de julio de 2011, en que Panamá tenía la consideración de paraíso fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21