Las transferencias de pieles a Italia para trabajos de maquila constituyen prestaciones de servicios (no entregas de bienes) sujetas a IVA en España, al ser el cliente empresario con sede en territorio español y ser los servicios imputables a esa sede conforme al artículo 69.1.1º LIVA. La documentación mediante factura es obligatoria; la operación debe registrarse en el libro de registro de ventas según el régimen general de sujeción, siendo indiferente el lugar de ejecución física de la prestación.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la fabricación y venta de curtidos y artículos de manufactura del ramo de la piel. Entre las operaciones que realiza se encuentra el envío de pieles a Italia, donde reciben un servicio de maquila, para ser posteriormente vendidas a diferentes clientes sin volver dichos productos a territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, en ocasiones, cuando clientes italianos devuelven productos a la consultante, ésta los transfiere de nuevo a territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las transferencias de bienes entre Italia y España consultadas, obligación de declaración y registro y de documentación de las mismas mediante factura.
Contestación
1.- El apartado uno, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Según la información aportada en el escrito de consulta, la consultante se dedica a la fabricación y venta de curtidos y artículos de manufactura del ramo de la piel, para lo cual envía pieles a Italia para que sean objeto de trabajos de maquila en este país. En este sentido, conviene recordar que ya el Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes. No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que pueden considerarse entregas de bienes.
Sin embargo, sin perjuicio de lo dicho anteriormente, la doctrina entiende mayoritariamente que no puede calificarse como entrega de bienes aquellas ejecuciones de obra mobiliaria en las que el cliente aporte la totalidad de los materiales, como parece ser el caso objeto de consulta.
De la breve descripción de los hechos aportada por el consultante parece que este aporta los materiales y contrata una prestación de servicios.
En particular, el artículo 69, apartado Uno preceptúa lo siguiente:
"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(...)".
De conformidad con lo anterior, parece que estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados a la consultante, cuando ésta, como destinataria de los mismos, tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y radique en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.- Respecto del envío de mercancías por parte de la consultante a Italia, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 9.3º de la Ley 37/1992, que establece que tendrá la consideración de operación asimilada a una entrega de bienes realizada a título oneroso:
“La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en este último. No tendrán esa consideración las transferencias realizadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis de esta Ley.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones.
(...)
d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.
e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.
(...)
Las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan.”.
De acuerdo con dicho precepto, la transferencia de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto hasta Italia, constituirá una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes sujeta a dicho tributo, salvo que se encontrara en alguno de los supuestos previstos en las letras a) a h) antes mencionadas, sin que se haya aportado información suficiente que permita acreditar este extremo.
Esta contestación se realiza bajo la premisa de que el envío de la mercancía a Italia supuso la realización de un transfer sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25.Tres de la Ley 37/1992, dicha transferencia de bienes estará exenta del Impuesto.
El correlato lógico de dicha entrega asimilada será una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes que estará sometida a gravamen en Italia, si bien este Centro directivo no es competente para analizar la tributación de las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por la consultante en Italia.
En todo caso, la empresa consultante deberá disponer de NIF-IVA otorgado por las Administraciones tributarias de España e Italia.
Asimismo, constituirá de nuevo una transferencia de bienes con sujeción y exención en origen (Italia) y gravamen en destino (España) el posterior reenvío de los productos desde Italia a España, en los casos en los que hayan sido devueltos por los clientes italianos, de acuerdo en este caso con lo dispuesto en artículo 16.2º de la Ley 37/1992, que dispone que tendrán la consideración de operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes “la afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3.º, de esta Ley.”.
3.- Por otra parte, a las obligaciones formales relacionadas con las operaciones asimiladas a las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes consultadas, debe indicarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley 37/1992, las obligaciones que incumben a la consultante como sujeto pasivo del impuesto son:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…).”.
La redacción del apartado Uno.5º de este precepto ha sido modificada por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero (BOE del 6 de febrero), siendo la redacción vigente a partir de 1 de marzo de 2020 la siguiente:
"5.º Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.".
Adicionalmente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 del Reglamento del impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):
“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
En concreto, el artículo 79 del Reglamento del impuesto hace referencia al tipo de operaciones que deben ser objeto de declaración en la declaración recapitulativa y señala que:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.
(…).
2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.”.
Este precepto ha sido objeto de modificación también por el Real Decreto-ley 3/2020, con efectos desde 1 de marzo de 2020, sin que dichas modificaciones afecten a la cuestión planteada por la consultante.
Por tanto, tanto las operaciones asimiladas a entregas intracomunitarias de bienes como las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes tendrán que ser objeto de declaración a través de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. El modelo que debe utilizar la consultante para presentar la declaración recapitulativa es el modelo 349 aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias (BOE del 29 de marzo), cuya última modificación se ha realizado por la Orden HAC/174/2020, de 4 de febrero, por la que se modifica la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre (BOE de 29 de febrero).
En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
4.- Por otro lado, respecto de las obligaciones de facturación, debe indicarse que la obligación contemplada en el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, antes reproducido, se encuentra desarrollada por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que en su artículo 2 establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…).”.
Este Centro directivo ha establecido en reiteradas ocasiones la obligación de expedir factura en aquellas operaciones calificadas como autoconsumos y reguladas en el número 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, como en la contestación vinculante de 5 de noviembre de 2008, número V5059-08.
Si bien, como se ha indicado en los apartados anteriores de esta consulta, las operaciones descritas en el escrito de la consulta consistentes en el envío de bienes desde el territorio de aplicación del impuesto a territorio italiano son transferencias de bienes, sin que quepa calificarlas como entrega de bienes ni autoconsumos, dichas operaciones asimiladas a las entregas intracomunitarias de bienes también deberán quedar documentadas mediante la expedición de una factura por parte de la consultante.
Adicionalmente, como transferencias de bienes u operaciones asimiladas a las entregas intracomunitarias de bienes, dicha factura habrá de expedirse de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento de facturación en cuyo artículo 6 establece que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…)
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.
(…).”.
En particular, en dicha factura, deberá consignar la consultante, entre otros elementos de información, el número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado a la misma por parte de las autoridades fiscales italianas.
5.- Por lo que se refiere al registro de las operaciones consultadas en los libros registros, el artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone en su apartado 1 que:
"Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:
a) Libro registro de facturas expedidas.
b) Libro registro de facturas recibidas.
c) Libro registro de bienes de inversión.
d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.".
En este sentido, el artículo 63 del Reglamento del Impuesto regula el libro registro de facturas expedidas en los siguientes términos:
"1. Los empresarios o profesionales deberán llevar y conservar un libro registro de las facturas que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, el total de los referidos documentos.
(...)".
El libro registro de facturas recibidas se regula en el artículo 64 del Reglamento del Impuesto en los siguientes términos:
"1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas, justificantes contables y documentos de Aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones objetivas que lo justifiquen.
2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el Libro Registro de facturas recibidas.
En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto efectuadas por los empresarios o profesionales.
(...)".
Por su parte, el artículo 66 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el citado Real Decreto-ley 3/2020, que entró en vigor el día 1 de marzo de 2020, dispone en relación con el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias que:
"1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar un libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias, en el que se anotarán las que se describen a continuación:
(...)
2.º Las transferencias de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 y en el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto, incluidas, en ambos casos, las contempladas en las excepciones correspondientes a los párrafos e), f) y g) del citado número 3.º del artículo 9.
(…)
2. En el mencionado Libro Registro deberán constar los siguientes datos:
A) En relación con las operaciones referidas en los números 1.º y 2.º del apartado anterior:
(...).".
Por tanto, las facturas derivadas del envío de mercancías entre el territorio de aplicación del Impuesto e Italia consultadas, tendrán que ser objeto de registro en el libro registro de facturas emitidas. Por otra parte, las facturas que documenten las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes con ocasión de la recepción de la mercancía deberán ser objeto de anotación en el libro registro de facturas recibidas. Además, dichas operaciones deberán consignarse en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
Dichos registros se ajustarán a las condiciones previstas en los artículos 63, 64 y 66 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-3, 16-2, 164RFACT RD 1619/2012, 2, 6 RIVA RD 1624/1992 arts. 62, 63, 66, 78,79