La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que la reinversión se efectúe en plazo no superior a dos años desde la enajenación. El incumplimiento de este plazo determina el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial íntegra en el ejercicio de su obtención (2003), sin posibilidad de exención parcial por la inversión posterior (2006), dado que la adquisición en 2006 excede el período de dos años establecido normativamente como condición esencial del beneficio.
Hechos
La consultante permutó en marzo de 2003 su vivienda por obra a construir sobre el solar resultante tras su derribo, consistente en varias viviendas que son entregadas en febrero de 2006. Una de ellas constituirá la vivienda habitual de la cedente.
Cuestión planteada
Posibilidad de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual a pesar de haber transcurrido más de dos años entre la variación patrimonial (ocurrida en 2003 en el momento de la entrega) y la reinversión (recepción en 2006).
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir de 2007, ni del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31), que tan sólo comportan la modificación de las referencias normativas.
La regulación de la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se desarrolla en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen. en este artículo.
(…).
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
(…).
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Por lo tanto, de acuerdo con el apartado 1 del citado artículo 39 del RIRPF gozan de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
El plazo máximo para la reinversión del importe obtenido en la enajenación es, de acuerdo con el apartado 2 del mismo artículo, de dos años. A efectos del cómputo del plazo, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, se ha adquirido la vivienda en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
En ese sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 54 del RIRPF asimila la construcción de la vivienda en un plazo de cuatro años a la adquisición, pero sólo a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, y no a los efectos de la aplicación de la exención por reinversión, que constituye el objeto de la consulta.
Teniendo en cuenta que las normas civiles no incluyen la construcción dentro del concepto de adquisición, ni el artículo 39 del Reglamento del Impuesto la asimila a la adquisición a efectos del beneficio fiscal de la exención por reinversión, ni admite posibilidad alguna de ampliación de plazo, se puede concluir que si la entrega de la vivienda se produce fuera del plazo de los dos años establecido reglamentariamente, no se puede aplicar el beneficio fiscal de la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión.
Dicho plazo es aplicable para todos los casos, independientemente de que la adquisición se produzca por compraventa, donación, permuta, como en el presente caso, o por cualquier otro medio válido en derecho. En concreto, el artículo 39 establece dos plazos diferenciados: en primer lugar el plazo de adquisición de la nueva vivienda, consistente en dos años desde la enajenación de la vivienda antigua; y en segundo lugar el plazo de aplicación del importe obtenido por la enajenación de la vivienda antigua, en el caso de venta a plazos o con precio aplazado, consistente en su posibilidad de aplicación en el mismo ejercicio en que se perciban dichos importes.
Dichos plazos son complementarios y no excluyentes, de tal forma que en el caso de venta a plazos de la vivienda habitual, la nueva vivienda deberá ser adquirida en el plazo de dos años, pero el importe obtenido por la venta podrá aplicarse al pago de la vivienda ya adquirida conforme se vayan percibiendo los distintos plazos.
En la presente consulta, no tratándose de una actividad económica, la parte de la ganancia patrimonial generada en la permuta que se correspondiera con el valor de la vivienda que, de las entregadas en permuta, fuera destinada a vivienda habitual no cabe acogerse a la exención por reinversión, dado que la adquisición de la nueva habitual se produce con posterioridad al transcurso de los dos años requeridos desde que se transmitió aquella que generó la ganancia patrimonial, 25 de marzo de 2003.
Por tanto el período impositivo de incumplimiento, y aquel al que se debe imputar la ganancia patrimonial no exenta es el de 2003, y no 2006 como se señala en el escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 39