Al trasladar la consultante su domicilio fiscal de España a USA manteniendo actividad económica en territorio español mediante sucursal, se concluye el período impositivo por cambio de residencia conforme al artículo 26.2.b TRLIS, pero sin integración de plusvalía alguna en base imponible: los activos españoles quedan afectos al establecimiento permanente en España, por lo que resulta de aplicación la valoración prevista en artículo 85 TRLIS (mantenimiento de valores contables y fecha de adquisición originaria) en lugar del ajuste por diferencia entre valor de mercado y contable del artículo 17.1 TRLIS.
Hechos
La consultante es una sociedad operativa que tiene su domicilio social y fiscal en Pamplona y está sujeta a la normativa foral de Navarra al no exceder las operaciones realizadas en territorio común el 75% de su volumen total de operaciones.
La consultante opera principalmente desde Pamplona, dónde se encuentran sus oficinas centrales, aunque también dispone de una oficina en Barcelona.
En la actualidad, con motivo de poder conseguir a medio plazo la entrada de nuevos inversores en el capital de la compañía, fundamentalmente norteamericanos, pretende trasladar el domicilio social y fiscal de Pamplona (con cierre de la hoja en el Registro Mercantil de Pamplona) a USA, manteniéndose en cualquier caso la personalidad jurídica de la compañía.
Como paso previo a dicho traslado, la compañía podría estar obligada a trasladar su domicilio social y fiscal a Barcelona, lo cual determinaría su sujeción al Impuesto sobre Sociedades aplicable en territorio común, culminando con posterioridad su traslado definitivo a USA.
Conjuntamente con el traslado a USA, en el mismo acto, la consultante constituiría una sucursal en territorio español, a la que quedarían afectos todos los elementos patrimoniales situados en dicho territorio, propiedad de la consultante, con la finalidad de continuar con las mismas actividades por medio de la citada sucursal. La citada sucursal quedaría sometida al Impuesto sobre la Renta de No Residentes en España.
Cuestión planteada
1. Se plantea si la consultante debe integrar renta alguna en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el período impositivo en que se produzca el traslado del domicilio a USA.
2. A 31-12-2007, la consultante tiene bases negativas pendientes de compensar. Se plantea si la nueva sucursal tendrá derecho a compensarlas en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
3. Se plantea cuáles serían las repercusiones fiscales derivadas del traslado del domicilio social y fiscal de Barcelona a USA para los socios de la consultante, tanto personas físicas como jurídicas, residentes y no residentes.
4. Finalmente se plantea si la creación de la sucursal en Barcelona estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de operaciones societarias y ello, pese a que la sociedad consultante hubiese tributado anteriormente por su constitución como tal, o si pudiera considerarse como una operación no sujeta al encontrarnos ante una aportación de rama de actividad definida en el artículo 83.3 del TRLIS.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 26.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, BOE del 11 de marzo, (en adelante TRLIS) establece que:
"2. En todo caso concluirá el período impositivo:
a) (…).
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
(…)"
Por su parte, el artículo 17.1 del mismo texto legal dispone:
“1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera del mismo, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En este caso será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 85.”
El mencionado artículo 85 del TRLIS establece que los bienes, a efectos fiscales, se valorarán, por los mismos valores que tenían en la entidad que traslada su domicilio antes de realizarse dicha operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de esta entidad a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de la misma Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
Por su parte, el posterior traslado del domicilio de territorio español a USA, en la medida en que ello determine el cambio de residencia de la consultante, desde el territorio español al extranjero y, por tanto, la pérdida de la residencia fiscal en España con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 del TRLIS, determinará la conclusión del período impositivo.
Adicionalmente, en el supuesto concreto planteado, la entidad consultante continuará con su actividad económica en España, mediante la creación de una sucursal en ese territorio al que quedarán afectos todos los elementos patrimoniales situados en territorio español, propiedad de la consultante. Por ello, resultará de aplicación la regla de valoración previamente señalada respecto de todos los bienes situados en territorio español, al quedar afectos al establecimiento permanente situado en territorio español, sin que proceda integrar renta alguna en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con ocasión del traslado de residencia al extranjero por aplicación de lo establecido en el citado artículo 17.1 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12 de marzo de 2004), dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
b)… “
En consecuencia, cuando una entidad no residente cuente en España con una sucursal (u otro tipo de establecimiento permanente), dicha entidad estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes por las rentas obtenidas por dicha sucursal.
A su vez, el artículo 18 del TRLIRNR dispone, en su apartado primero que, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos a) y b), la base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, añadiéndose, en el apartado segundo, que el establecimiento permanente podrá compensar sus bases imponibles negativas de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS. Dado que el cambio de domicilio social supone la continuidad de la personalidad jurídica de dicha entidad y que el artículo 18.2 del TRLIRNR permite a los establecimientos permanentes compensar sus bases imponibles negativas de acuerdo con el artículo 25 del TRLIS, dichas bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas obtenidas por ese establecimiento permanente en los períodos impositivos que resten para completar el plazo que establece dicho artículo.
En relación con la tributación de los socios de la consultante, tratándose de socios no residentes, ya sean personas físicas o jurídicas, dado que el cambio de domicilio social y fiscal supone la continuidad de la personalidad jurídica, el mero hecho del traslado no implica, para los socios no residentes, la generación de renta gravable alguna. Ahora bien, si como consecuencia de dicho traslado se produjese alguna alteración en la composición del accionariado no residente de la sociedad, sí que se generaría una alteración patrimonial que debería ser gravada conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y a los Convenios para evitar la doble imposición internacional suscritos por España que, en su caso, resultasen de aplicación.
Del mismo modo, tampoco se producirá renta alguna, en sede de los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en España, en la medida en que el traslado del domicilio social y fiscal de España a USA no supone alteración patrimonial alguna en sede de los socios por lo que la tributación no se producirá en tanto no se produzca dicha alteración patrimonial. En caso de transmitir las correspondientes participaciones en la sociedad consultante (residente en USA), los socios personas jurídicas, residentes en España, podrán aplicar lo dispuesto en el artículo 21.2 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto.
Finalmente, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 20.1, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
“Artículo 20.
1. Las entidades que realicen, a través de sucursales o establecimientos permanentes, operaciones de su tráfico en territorio español y cuyo domicilio social y sede de dirección efectiva se encuentren en países no pertenecientes a la Unión Europea vendrán obligadas a tributar, por los mismos conceptos y en las mismas condiciones que las españolas, por la parte de capital que destinen a dichas operaciones.”
“Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
Conforme a los preceptos transcritos, la creación en España de una sucursal de la entidad consultante, cuyo domicilio social estará situado en los Estados Unidos, constituirá el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, por el concepto de constitución de sucursal, según lo dispuesto en el artículo 20.1, en relación el artículo 19.1.1º, del TRLITPAJD.
No obsta a lo anterior el hecho de que la sociedad haya tributado anteriormente por su constitución como tal, pues se trata de dos hechos imponibles perfectamente diferenciados. Por ello, no cabe hablar de doble imposición, pues se trata de dos negocios jurídicos (dos convenciones), cada uno de los cuales tiene su tratamiento fiscal específico.
Por último, tampoco procede admitir el argumento de la consultante de que la creación de la sucursal no estaría sujeta al gravamen por tratarse de una operación de reestructuración, en este caso, por el concepto de aportación de rama de actividad, y ello, porque, con independencia de que la sucursal constituya o no una rama de actividad, de lo que no cabe duda es de que no se efectúa aportación alguna, pues todos los elementos patrimoniales se mantienen en la misma entidad (la sucursal no tiene personalidad jurídica, circunstancia que la propia consultante pone de manifiesto en su escrito).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 28/1990 arts. 18, 19
TRLIRNR RDLeg 5/2004 arts. 13, 18-2
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 17
TRLITPyAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 20, 21 y 45