Una sociedad tendrá condición de patrimonial en 2006 si concurren simultáneamente: (i) más del 50% del activo constituido por valores o no afecto a actividades económicas; (ii) más del 50% del capital en manos de 10 o menos socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias durante más de 90 días del ejercicio. Si se reúnen estos requisitos, las ganancias por enajenación del solar integrarían la parte especial de la base imponible tributando al tipo reducido del 15%, siempre que el solar no sea calificado como afecto a actividad económica conforme a los criterios del IRPF.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 1998. Su capital pertenece a 9 socios. Desde su origen, su actividad ha sido la promoción de edificaciones para su venta. Su última promoción quedó totalmente vendida en abril de 2004, sin que haya realizado promoción alguna desde entonces.
En la actualidad forma parte de su activo, dentro de la partida de existencias, un solar susceptible de edificar, que fue adquirido en 2000.
Desde 2001, la entidad se encuentra inmersa, como parte demandante, en un pleito por doble inmatriculación registral del solar, previéndose una larga duración de este litigio.
La entidad ha recibido en 2006 ofertas relativas al alquiler del solar para la exposición de carteles publicitarios, por lo que se está planteando esta posibilidad de arrendar el solar, en cuyo caso realizaría el traspaso contable desde la cuenta de existencias a la de inmovilizado material.
El valor de adquisición, y por ende contable, del solar supone actualmente más de la mitad del valor del activo de la entidad. Además, la entidad no tiene ningún empleado.
Cuestión planteada
: Si se produjera a lo largo de 2006 el alquiler del solar, si tendría en dicho ejercicio la consideración de sociedad patrimonial.
En caso afirmativo, si con posterioridad se produjera la enajenación del solar, si tributaría el rendimiento integrado en la parte especial de la base imponible y por tanto al tipo impositivo del 15%.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007el régimen especial de las sociedades patrimoniales. Al respecto, el artículo 61.1 del TRLIS señala que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de estas circunstancias, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Al respecto, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, señala:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el caso planteado, la entidad desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Ahora bien, hay que tener en cuenta que la actividad de promoción inmobiliaria suele exigir el transcurso de un plazo más o menos dilatado desde el inicio de las actividades hasta la transmisión de los bienes producidos. Es posible que, una vez terminadas las obras, los solares, pisos o locales promovidos no se enajenen por circunstancias propias del mercado. Pero este hecho no supone que tales bienes dejen de estar afectos a la actividad promotora, ya que la finalidad implícita de esta actividad es la de poner en el mercado inmobiliario los bienes resultantes de un proceso de transformación. En definitiva, la paralización transitoria de la actividad no implica el cese de la misma, por lo que los inmuebles siguen teniendo la consideración de activos afectos a dicha actividad de promoción en condición de existencias.
No obstante lo anterior, al igual que en cualquier otra actividad económica, es posible cesar en la actividad de promoción inmobiliaria. Eso sí, deberá acreditarse por cualquier medio válido que realmente se ha cesado en la actividad de promoción inmobiliaria y que no se trata de una situación de paralización transitoria, correspondiendo su valoración a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria. Como consecuencia de dicho cese, los inmuebles dejarán de estar afectos a la actividad económica, por lo que si la sociedad tiene la consideración de patrimonial deberá computar como rendimiento de la actividad económica el valor de mercado de las existencias, en este caso, los inmuebles, en el momento de la desafectación, tal y como dispone el artículo 26.4 del TRLIRPF.
En este sentido, la entidad consultante indica en el escrito de consulta que desde su origen, su actividad ha sido la promoción de edificaciones para su venta, quedando su última promoción totalmente vendida en 2004, sin que haya realizado promoción alguna desde entonces. En todo caso, de los datos aportados, y salvo que pudiera acreditar el cese en la actividad en los términos anteriormente señalados, parece concluirse que la entidad se encuentra en una situación de inactividad en mayor o menor medida, es decir, de paralización transitoria, pero que no ha tenido lugar el cese en el desarrollo de su actividad. Por tanto, el terreno seguiría afecto a la actividad de promoción inmobiliaria, por lo que la entidad no cumpliría el primero de los requisitos para tener la consideración de sociedad patrimonial.
No obstante, la consultante indica que tiene intención de arrendar el solar para la exposición de carteles publicitarios, recalificando contablemente el mismo de existencia a inmovilizado material.
Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece que el inmovilizado “comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa”. Más en concreto, conforme a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa; y pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente. En definitiva, la calificación de un inmueble, terreno o construcción como inmovilizado consecuencia de su destino a la actividad de arrendamiento, dependerá de que tal destino tenga una vocación duradera.
En el presente caso, de constituir la voluntad inicial de la empresa arrendar el solar en los términos anteriormente señalados se produciría la desafectación del mismo de la actividad de promoción inmobiliaria. En la medida en que para el desarrollo de dicho arrendamiento no se cuenta con los medios exigidos en el artículo 25.2 del TRLIRPF, el citado solar pasaría a tener la consideración de elemento no afecto. En consecuencia, la sociedad podría tener la consideración de patrimonial. Una vez adquirida tal condición, debe computar como rendimiento de la actividad económica el valor de mercado del solar en el momento de la desafectación, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 26.4 del TRLIRPF. Dicho valor se tendrá en consideración para calcular el importe de la posterior ganancia o pérdida patrimonial en el supuesto de que posteriormente modificase su voluntad inicial y decidiera vender el solar.
Evidentemente, lo indicado hasta ahora se entiende sin perjuicio de la aplicación de lo señalado en el mismo artículo 61.1 del TRLIS. Así, el número 2.º de la letra a) de dicho precepto establece:
“2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
Con esta norma se pretende evitar que las sociedades que desarrollan o desarrollaban actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen especial de las sociedades patrimoniales al no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. De acuerdo con lo anterior, para determinar si la entidad tiene la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez años anteriores. Si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, concurrirá en la entidad la circunstancia de que más de la mitad del activo no se encuentre afecto a actividades económicas.
En este sentido, del balance de situación a 30 de abril de 2006 aportado por la entidad consultante, se deduce que el solar a que se refiere el escrito de consulta representa el 56% del activo, si bien en dicho balance figuran reservas que suponen el 55% del activo total. Pese a que no se especifica su procedencia, dado que en el escrito de consulta se indica que desde su origen, la actividad de la entidad ha sido la promoción de edificaciones para su venta, puede señalarse que si todo el importe de dichas reservas se correspondiera con beneficios provenientes de actividades económicas en los términos anteriormente señalados, resultaría que, en todo caso, menos del 50% de su activo no estaría efecto a actividades económicas, por lo que no concurriría la primera de las circunstancias indicadas para tener la consideración de patrimonial.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61