La ejecución de obras de adaptación del edificio a nuevo uso (cambio de destinación) califica como obra de rehabilitación si el coste global de las operaciones excede del 25% del precio de adquisición (descontado el suelo) o del valor de mercado de la edificación en el momento del inicio, aplicándose el tipo reducido del 7% si la edificación resultante se destina principalmente a viviendas (mínimo 50% de superficie construida); la venta posterior de las viviendas y locales resultantes estará sujeta al tipo del 21% (o 10%/4% si reúnen condiciones de vivienda nueva según normativa de entregas de edificios nuevos).
Hechos
La entidad consultante es titular de un edificio que tenía uso y calificación urbanística de comercial y que ha sido dedicado al desarrollo de una actividad de comercio al por menor de mobiliario. La consultante ha modificado su objeto social para dedicarse a la promoción inmobiliaria y ha obtenido una licencia del ayuntamiento que concede el cambio de uso del edificio, de modo que se dedicará a viviendas con locales comerciales en la planta baja.
En este edificio se van a realizar obras cuyo coste supera el 25 por ciento del valor del inmueble.
Cuestión planteada
1) Tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra para la adaptación del edificio a su nuevo uso.
2) Tipo impositivo aplicable a la venta de las viviendas y locales comerciales resultantes.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a:
"Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”
En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el número 22º del apartado uno del artículo 20 de la misma Ley dispone que, a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto principal la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
La no inclusión del valor del terreno en el que está enclavada la edificación dentro del precio de adquisición o del valor previo de la edificación a que se refiere la ley es consecuencia de la nueva redacción que el Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, ha dado al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Con ello se amplía el concepto de rehabilitación, que deja de ser tan restrictivo, con el fin de aumentar el número de edificios cuya entrega se equiparará a las entregas de edificios nuevos, respondiendo de manera más cercana a la consideración urbanística de los mismos.
Se dispone, igualmente, un régimen transitorio para asegurar que no se produzcan situaciones de inequidad en la aplicación del nuevo concepto de rehabilitación. La disposición transitoria única del Real Decreto-Ley 2/2008 establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de la aplicación de la nueva redacción del artículo 20.uno.22 de la Ley 37/1992, tal y como queda redactado por este Real Decreto-ley, se aplicarán los siguientes criterios:
El concepto de rehabilitación, tal y como queda delimitado por el párrafo cuarto del artículo 20.uno.22 de la Ley 37/1992, será aplicable a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que pasen a tener la condición de primeras entregas y se produzcan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.uno.1 de la misma Ley, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto-ley. A estos efectos, será irrelevante el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha.
La aplicación del tipo impositivo reducido que establece el artículo 91.uno.3.1 de la Ley 37/1992 a las ejecuciones de obra que pasen a tener la condición de obras de rehabilitación, no teniéndola con anterioridad, será procedente en la medida en que el impuesto correspondiente a dichas obras se devengue, conforme a los criterios establecidos en el artículo 75.uno de la misma Ley, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto-ley. A estos efectos, será irrelevante el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha. Los sujetos pasivos deberán rectificar las cuotas repercutidas correspondientes a los pagos anticipados cuyo cobro se hubiera percibido con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto-ley, aun cuando hubieran transcurrido más de cuatro años desde que tuvo lugar dicho cobro.
Los empresarios o profesionales que realicen las entregas a que se refiere el ordinal 1º podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por los bienes y servicios utilizados directamente en su rehabilitación. A tales efectos, el derecho a la deducción de dichas cuotas nacerá el día de entrada en vigor de este Real Decreto-ley. En caso de que las citadas cuotas se hubieran deducido con anterioridad, aunque sea parcialmente, los empresarios o profesionales deberán regularizar las deducciones practicadas en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de 2008”.
Hay que señalar que el Real Decreto-ley 2/2008 entró en vigor el día 22 de abril de 2008.
2.- Según el concepto de rehabilitación establecido en el precepto anterior, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:
1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación (sin incluir el precio de adquisición o valor del terreno) antes de su rehabilitación.
Según doctrina reiterada de esta Dirección General de Tributos, contenida entre otras, en las Resoluciones vinculantes de 9 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 30) y de 4 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 27), a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:
- Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.
- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho.
- Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, sin incluir el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.
- Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.
Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que, por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.
2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos). Este Centro Directivo, en resolución de 5 de marzo de 1997 (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo) ha aclarado en este punto lo siguiente:
"Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto: Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.
En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación".
Se entenderá que las obras consisten única o principalmente en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación cuando más del 50 por ciento del coste de las obras totales corresponde a estas operaciones.
Por tanto para determinar si las obras realizadas son de rehabilitación y tributan al tipo reducido habrá que efectuar un análisis en dos fases:
1º) Determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo, es decir, que más del 50 por ciento del coste de las obras totales corresponda a estas obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación.
2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, entonces habrá que atender al elemento cuantitativo, esto es, que el importe de las obras totales exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (sin incluir el terreno) antes de su rehabilitación.
Por tanto, para que se trate de obras de rehabilitación es necesario que más del 50 por ciento del coste de las obras totales corresponda a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación. Esta es una cuestión que no se aclara en el escrito de consulta, por lo que no se puede ofrecer una contestación más ajustada.
Si, efectivamente, más del 50 por ciento del coste de las obras totales corresponde a las citadas obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación, dado que, según el escrito de consulta, el importe de las obras totales excede del 25 por 100 del valor previo de la edificación (sin incluir el terreno) antes de las obras, entonces se cumplirían todos los requisitos y el tipo impositivo aplicable a las mismas sería el 7 por ciento. En el supuesto de que no se cumpliesen todos y cada uno de los requisitos anteriores, tales obras tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo las que puedan considerarse trabajos de albañilería, según lo dispuesto en el siguiente apartado de esta contestación.
3.- En este sentido, el artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/92, establece que, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 20 por ciento de la base imponible de la operación.
En la medida en que la consultante, una sociedad mercantil, no es una persona física, no cabe la aplicación de este beneficio fiscal.
4.- En lo que se refiere a la venta de los locales y viviendas resultantes de las obras, el artículo 20.Uno.22º establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
La exención no se extiende:
(…)
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
(…)”.
En consecuencia, en el supuesto de que las obras efectuadas por el consultante en el edificio de su propiedad supusiesen la rehabilitación del mismo según la definición contenida en el apartado 22º del artículo 20 de la Ley 37/1992, anteriormente citada, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las ventas de los pisos y locales comerciales situados en dicho edificio, efectuadas por la entidad consultante después de su rehabilitación. En tal caso, las referidas ventas no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En el caso de que las obras efectuadas por la entidad consultante en el edificio de su propiedad no supusiesen la rehabilitación del mismo según la definición contenida en el precepto citado, se trataría de una segunda o ulterior entrega de edificaciones, por lo cual la operación estaría exenta del impuesto. En estas circunstancias, las referidas ventas estarían sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
5.- En el supuesto de que la venta de las viviendas y locales comerciales resultase sujeta y no exenta del impuesto, habría que determinar el tipo impositivo aplicable a la operación.
El artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992 dispone que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a “los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas”.
Por tanto, las entregas de las viviendas rehabilitadas tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento, mientras que la entrega de los locales comerciales rehabilitados tributarán al tipo impositivo general, esto es, al 16 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-22º, 91-Uno-1-7º y 91-Uno-3-1º