La exención parcial de ganancias patrimoniales por reinversión en vivienda habitual (art. 38 LIRPF) resulta de aplicación cuando las cantidades obtenidas en la enajenación se destinan a satisfacer el precio de nueva vivienda habitual adquirida en los dos años anteriores a la venta. La DGT confirma que pueden considerarse a estos efectos los importes ya desembolsados durante ese período, sin restricción a la fecha de la transmisión, aplicándose exención proporcional sobre la ganancia patrimonial en la medida del reinvertido, siempre que las cantidades invertidas se acrediten como adquisición real de vivienda habitual conforme al artículo 54 RIRPF.
Hechos
El consultante transmite en 2009 su vivienda habitual adquirida en 2003. Anteriormente, en 2008 adquirió la que pasa a constituir su nueva residencia habitual, por cuya construcción viene satisfaciendo cantidades desde 2005.
Cuestión planteada
A. Si puede aplicar la exención parcial de la ganancial patrimonial obtenida en la venta, al destinar parte del importe total obtenido a reponer cantidades ya satisfechas por su nueva vivienda habitual, dentro de los dos años precedentes a dicha venta.
B. Cantidades invertidas en la nueva vivienda habitual que han de considerarse en la comparación con las invertidas en anteriores viviendas habituales con el fin de poder iniciar la practica de la deducción por las inversiones en la nueva vivienda habitual.
Contestación
A. La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual establece:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
La consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, teniendo tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
De acuerdo con lo anterior, y en el presente caso, hay que señalar que uno de los requisitos exigidos conforme con lo dispuesto en el artículo 41 es el de destinar el importe total obtenido a satisfacer cantidades pendientes de pago de la nueva vivienda habitual en el momento de la transmisión.
Es decir, con carácter general, el importe obtenido habrá de destinarse a reducir el capital o cuotas de amortización pendientes de pago de la financiación ajena utilizada en el proceso de adquisición de la nueva vivienda habitual o a satisfacer otros costes pendientes de pago o que surjan vinculados con dicha adquisición. Las cantidades que del importe total obtenido en la venta se destinen a reponer fondos ya dispuestos no darán motivo a practicar la exención.
En definitiva, podrá excluirse de gravamen la ganancia patrimonial, únicamente, en la parte que proporcionalmente se corresponda con la cuantía que del importe total obtenido en la venta se destine a satisfacer cantidades pendientes de pago dentro de los dos años posteriores a la transmisión.
B. A efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual habrá de observase, entre otras, lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
Para determinar la magnitud de la cantidad invertida en la nueva vivienda habitual se tendrán en consideración la totalidad de las cantidades satisfechas vinculadas con su adquisición hasta el momento de la comparación. En el presente caso, según señala en su escrito, los pagos se iniciaron en 2005.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 38 y 68-1-2º; RIRPF RD 439/2007, Art. 41