El fabricante de biocarburante que utiliza el biodiesel puro o mezclado como carburante en su propia actividad puede acceder al tipo especial reducido del Impuesto sobre Hidrocarburos (regulado en art. 50 bis LE 38/1992) siempre que el biocarburante haya sido introducido previamente en fábrica o depósito fiscal, o que el fabricante tenga condición de operador registrado si procede de otra jurisdicción comunitaria. La mezcla posterior con otros carburantes es admitida en el establecimiento de venta o consumo final, respetando las exigencias normativas sobre especificaciones técnicas. Respecto del IVA e IAE, la consulta establece que la actividad reviste carácter empresarial sujeta a tributación ordinaria en ambos impuestos.
Hechos
Una empresa cuya actividad consiste en el transporte de mercancías por carretera tiene intención de producir biodiesel exclusivamente destinado al consumo como carburante en los camiones de su flota.
Cuestión planteada
Régimen fiscal correspondiente a la utilización del biodiesel, puro o mezclado con gasóleo, como carburante, por el propio fabricante del biocarburante, de acuerdo con la normativa de los Impuestos sobre Hidrocarburos y sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, y obligaciones que conlleva dicha actividad respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Contestación
1- Consideraciones relativas al Impuesto sobre Hidrocarburos
El artículo 108 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, según la redacción dada por el Real Decreto 774/2006, de 23 de junio, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 24 de junio de 2006), con entrada en vigor el 1 de julio de 2006, establece los procedimientos para la aplicación del tipo especial del Impuesto sobre Hidrocarburos previsto en el artículo 50 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre). A estos efectos, el apartado 1 del artículo 108 bis, dispone:
“1. La aplicación de los tipos previstos en los epígrafes 1.13 a 1.15 del artículo 50 de la Ley se regirá por lo dispuesto en este artículo.
A los solos efectos de la aplicación de este artículo se entenderá que la expresión “biocarburantes” comprende tanto los biocarburantes definidos en el artículo 49.1.m) de la Ley como los biocombustibles definidos en el artículo 49.1.n) que, en ambos casos, se destinen, como tales o previa modificación química, respectivamente a su uso como carburante o como combustible, directamente o mezclados con otros carburantes o combustibles.
La aplicación de estos tipos impositivos requerirá la previa introducción de los biocarburantes en una fábrica o depósito fiscal situados en el ámbito territorial interno, si no se hallasen previamente en uno de estos establecimientos, o bien, tratándose de biocarburantes recibidos del resto del ámbito territorial comunitario sin pasar por dichos establecimientos, que el receptor tenga la condición de operador registrado o de operador no registrado. En caso de importaciones de biocarburantes fuera de régimen suspensivo, la aplicación de estos tipos podrá solicitarse de la Aduana de importación.
Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior, una vez ultimado el régimen suspensivo, el biocarburante o el producto que lo contenga podrá ser mezclado, en establecimientos de venta e instalaciones de consumo final, con otros biocarburantes, productos que los contengan o carburantes convencionales por los que, en todos los casos, el régimen suspensivo estuviera igualmente ultimado. Cuando el biocarburante sea alcohol etílico deberá tener la condición de alcohol total o parcialmente desnaturalizado
Lo establecido en el párrafo anterior se entiende sin perjuicio del cumplimiento de lo previsto en la normativa vigente en materia de especificaciones técnicas de carburantes y biocarburantes.
… …”
Por tanto, esta Dirección General entiende que, a partir del 1 de julio de 2006, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 774/2006, la normativa fiscal no impide utilizar biodiesel puro como carburante o poderlo mezclar con gasóleo en el establecimiento de consumo propio de la consultante. Ello ha de entenderse sin perjuicio de lo establecido en otras normativas no fiscales que resulten aplicables al caso y, en particular, de lo establecido en la normativa vigente en materia de especificaciones técnicas de carburantes y biocarburantes.
2- Consideraciones relativas al Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH).
El artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), crea el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, estableciendo el apartado Tres el ámbito objetivo en los términos siguientes:
“1. Los hidrocarburos que se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto son las gasolinas, el gasóleo, el fuelóleo y el queroseno no utilizado como combustible de calefacción, tal como se definen en el artículo 49 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
2. También se incluyen en el ámbito objetivo:
a) Los hidrocarburos líquidos distintos de los citados en el apartado 1 anterior, que se utilicen como combustible de calefacción.
b) Los productos distintos de los citados en el apartado 1 anterior que, con excepción del gas natural, del metano, del gas licuado del petróleo, demás productos equivalentes y aditivos para carburantes contenidos en envases de capacidad no superior a un litro, se destinen a ser utilizados como carburante o para aumentar el volumen final de un carburante.
3. Los productos incluidos en el ámbito objetivo, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 anterior, tributarán al tipo impositivo aplicable al producto de los citados en el apartado 1 al que se añadan o al que se considere que sustituyen, conforme a los criterios establecidos en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos para la aplicación de los apartados 2 y 3 del artículo 46 y de la tarifa segunda del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.”
El apartado Cinco.1 de dicho artículo establece:
“1. Están sujetas al impuesto las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo. También están sujetas las operaciones que impliquen el autoconsumo de los productos gravados por los sujetos pasivos del impuesto.”
El apartado Siete del mismo artículo establece:
“Son sujetos pasivos los propietarios de los productos gravados que realicen respecto de los mismos las operaciones sujetas al impuesto. No obstante, en los supuestos previstos en la letra b) del apartado 1 del punto Cuatro anterior, serán sujetos pasivos del impuesto los titulares de los establecimientos de consumo propio.”
En aplicación de estas disposiciones, el biodiesel se encuentra dentro del ámbito objetivo del IVMDH cuando se destine a ser utilizado como carburante, como aditivo para carburante o para aumentar el volumen final de un carburante y, consecuentemente, su venta minorista o su autoconsumo están sujetos al IVMDH.
Por su parte, el apartado Seis del artículo citado establece las exenciones del IVMDH; estas exenciones se configuran como un catálogo cerrado de supuestos entre los que no se encuentra ninguno relativo a los biocarburantes en general ni al biodiesel en particular.
Por consiguiente, el autoconsumo de biodiesel, en tanto que, por definición, tal producto se destina a ser utilizado como carburante, está sujeto al IVMDH y no exento del mismo. En el caso consultado, el sujeto pasivo es el titular del establecimiento de consumo propio.
3- Consideraciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
El artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece:
“El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Las importaciones de bienes.”
Por lo tanto, la fabricación de biodiesel para el consumo propio no es una operación gravada y, de manera particular, no responde al concepto de autoconsumo gravado como operación asimilada a una entrega a título oneroso definido en el artículo 9 de la Ley del IVA.
4- Consideraciones relativas al Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE).
1º) El artículo 78.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 13 de marzo), en adelante TRLRHL, establece que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
Por otro lado, el artículo 79.1 del TRLRHL especifica que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
2º) La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas), por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre (BOE de 29 de septiembre), establece que el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especifica-da en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.
La regla 4ª.1 de la Instrucción dispone que, con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.
3º) El grupo 722 de la sección primera de las Tarifas, en el que se encuentra matriculada la sociedad consultante, clasifica la actividad de “Transporte de mercancías por carretera”, que comprende el transporte (regular o no, urbano o interurbano) de mercancías o vehículos similares, así como los servicios de mudanzas.
Por otro lado, el apartado 2, letra G), de la citada regla 4ª dispone que el pago de las cuotas correspondientes a las actividades de transporte, faculta para la prestación de servicios auxiliares tales como reserva de plazas y venta anticipada de billetes, servicios combinados de enlaces, facturación y despacho de mercancías, servicios de reclamaciones, etc.
4º) La regla 8ª de la Instrucción, establece lo siguiente:
“Regla 8ª: Tributación de las actividades no especificadas en las Tarifas.
Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta.”
5º) La actividad consistente en la producción o fabricación de biodiesel en una miniplanta al efecto, obtenido mediante la mezcla, como materias primas, de esteres metílicos de los ácidos grasos triglicéridos de los aceites vegetales y/o grasas animales, constituye la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes o servicios, en los términos del artículo 79.1 del TRLRHL, y, por tanto, supone la realización del hecho imponible del impuesto y la sujeción al mismo.
Dicha actividad no se encuentra clasificada expresamente en las Tarifas del impuesto, por lo que, para su clasificación, será necesario aplicar el procedimiento previsto en la antes citada regla 8ª de la Instrucción.
6º) Aplicando lo hasta aquí expuesto al caso planteado, resulta que:
a) En la producción o fabricación de “biodiesel” en una miniplanta al efecto, obtenido mediante la mezcla, como materias primas, de esteres metílicos de los ácidos grasos triglicéridos de los aceites vegetales o grasas animales, se dan todos los elementos constitutivos del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas contenidos en el artículo 79.1 del TRLRHL, que no son otros que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción, en este caso, de un bien concreto: carburante denominado “biodiesel”.
b) El hecho de que dicha producción sea para consumo exclusivo de la propia actividad del grupo 722, “Transporte de mercancías por carretera”, y no se comercialice a terceros, es independiente de que, efectivamente, los elementos constitutivos del hecho imponible se han producido y, por tanto, dicha fabricación esté sujeta al impuesto, debiendo clasificarse en la rúbrica correspondiente.
c) Dicha actividad se clasificará, en aplicación de la regla 8ª de la Instrucción, en el epígrafe 251.2, “Fabricación de otros productos químicos orgánicos”, por ser al que, por su naturaleza, más se asemeja.
El citado epígrafe comprende, según su nota adjunta, la obtención de productos de la carboquímica, y otros productos orgánicos de síntesis y no de síntesis, tales como los ácidos orgánicos y sus derivados; alcoholes y sus derivados; aldehídos y cetonas y sus derivados; compuestos nitrogenados (amidas, aminas, nitrilos) y sus derivados; éteres y sus derivados; fenoles y sus derivados; hidratos de carbono y sus derivados, así como la destilación de carbones minerales y sus derivados; (alquitrán, benzol), y la fabricación de betunes asfálticos oxidados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/2001 art. 9. Ley 37/1992 art. 9. Ley 38/1992 art. 50 bis. Real Decreto Legislativo 1175/1990.