La sociedad reviste la condición de sociedad patrimonial en 2006 cuando concurren simultáneamente: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas, (ii) más del 50% del capital social concentrado en diez o menos socios o grupo familiar, y (iii) ambas circunstancias durante más de 90 días del ejercicio. En tal caso, la ganancia patrimonial derivada de la venta de la finca rústica-reserva tributará como renta de la sociedad patrimonial según el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin beneficio de exención o diferimiento.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 2001, estando constituido su capital social mediante la aportación de fincas rústicas y urbanas (93%) y aportación dineraria (7%), y perteneciendo siempre a menos de diez socios personas físicas miembros de un grupo familiar.
En 2002 cedió sin prestación económica una de las fincas rústicas aportadas en su constitución, calificada como rústica-reserva, para su explotación agrícola, a una sociedad vinculada, a cambio de su limpieza, vigilancia y conservación, hasta 2005 en que suspende dicha cesión.
En 2002 se dio de alta en el epígrafe 834 "servicios relativos a la propiedad inmobiliaria y a la propiedad industrial", desarrollando la actividad de promoción inmobiliaria sobre una de las fincas urbanas (solar) aportadas, contando para ello con una oficina arrendada y con una persona dada de alta en el régimen general de la Seguridad Social.
En 2005 se realiza la venta de las viviendas construidas, prescindiendo del local (oficina) donde se desarrollaba la actividad en diciembre de 2004, así como del trabajador contratado, que permanece hasta noviembre de 2005.
El 5 de junio de 2006 se procede a la venta de la finca rústica-reserva antes citada, sin haber realizado sobre ella ninguna acción que varíe su estado físico ni incorporado ningún elemento material, ni habiéndose producido ninguna alteración jurídico-administrativa.
En el activo del balance a 1 de enero de 2006 figura la finca rústica-reserva formando parte del inmovilizado material, constituyendo más del 50% del activo, hasta su venta el 5 de junio de 2006, destinándose el importe percibido por la misma a la constitución de depósitos bancarios, que por si solos también supondrán más del 50% del activo durante el resto de 2006.
En el activo del balance a 1 de enero de 2006 existían otras cuentas no bancarias como contrapartida de los beneficios no distribuidos, procedente de las actividades económicas de promoción inmobiliaria antes descritas, hasta el 2 de julio de 2006, fecha en la que han sido objeto de distribución, sin que la existencia de tales beneficios no distribuidos cambie en ningún momento, hasta su distribución, la circunstancia de que más del 50% del activo de la sociedad esté constituido por los bienes del inmovilizado material procedentes de la constitución.
Cuestión planteada
: Si le es de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales en 2006 y cuál es la tributación por la venta de la finca rústica-reserva.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de estas circunstancias, el TRLIS se remite a lo dispuesto en la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el caso planteado, la entidad desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Ahora bien, hay que tener en cuenta que la actividad de promoción inmobiliaria suele exigir el transcurso de un plazo más o menos dilatado desde el inicio de las actividades hasta la transmisión de los bienes producidos. Es posible que, una vez terminadas las obras, los solares, pisos o locales promovidos no se enajenen por circunstancias propias del mercado. Pero este hecho no supone que tales bienes dejen de estar afectos a la actividad promotora, ya que la finalidad implícita de esta actividad es la de poner en el mercado inmobiliario los bienes resultantes de un proceso de transformación. En definitiva, la paralización transitoria de la actividad no implica el cese de la misma, por lo que los inmuebles siguen teniendo la consideración de activos afectos a dicha actividad de promoción en condición de existencias.
No obstante lo anterior, al igual que en cualquier otra actividad económica, es posible cesar en la actividad de promoción inmobiliaria. Eso sí, deberá acreditarse por cualquier medio válido que realmente se ha cesado en la actividad de promoción inmobiliaria y que no se trata de una situación de paralización transitoria, correspondiendo su valoración a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria. Como consecuencia de dicho cese, los inmuebles dejarán de estar afectos a la actividad económica, por lo que si la sociedad tiene la consideración de patrimonial deberá computar como rendimiento de la actividad económica el valor de mercado de las existencias, en este caso, los inmuebles, en el momento de la desafectación, tal y como dispone el artículo 26.4 del TRLIRPF.
En este sentido, la entidad consultante indica en el escrito de consulta que desde su origen, su actividad ha sido la promoción de edificaciones para su venta, quedando su última promoción totalmente vendida en 2005, sin que haya realizado promoción alguna desde entonces. En todo caso, de los datos aportados, y salvo que pudiera acreditar el cese en la actividad en los términos anteriormente señalados, parece concluirse que la entidad se encuentra en una situación de inactividad en mayor o menor medida, es decir, de paralización transitoria, pero que no ha tenido lugar el cese en el desarrollo de su actividad.
A este respecto, conviene recordar que de acuerdo con lo establecido en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, un elemento inmobiliario pertenece al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta, por lo que puede deducirse que el destino de los bienes inmuebles en el caso de las entidades promotoras es la venta. El hecho de que la venta de los terrenos se efectúe sin transformación alguna no priva en absoluto a la actividad realizada de la naturaleza de promoción inmobiliaria.
Por tanto, el resto de bienes inmuebles seguirían afectos a la actividad de promoción inmobiliaria en condición de existencias.
Si como consecuencia de la posterior transmisión se cumpliera el requisito de que más de un 50 por ciento de su activo se encuentra no afecto a una actividad económica, a efectos de determinar la condición de sociedad patrimonial, habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Por tanto para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, concurre en este caso según se manifiesta en el escrito de consulta.
Por último, en la medida en que ambas circunstancias concurrieran durante más de noventa días del ejercicio social, se entendería cumplida la tercera de las circunstancias indicadas para que la entidad consultante tuviera la consideración de sociedad patrimonial en 2006.
En el supuesto de que la entidad consultante tributara de acuerdo con el régimen especial de las sociedades patrimoniales, las consecuencias tributarias de la venta de la finca rústica-reserva serán, en principio, las previstas en el artículo 61.3 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos reguladores de este último Impuesto. Por tanto, la transmisión de la finca se calificará como rendimiento derivado de una actividad económica y tributará en la parte general de la base imponible al tipo del 40 por ciento.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61