La operación de aportación no dineraria de rama de actividad se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la actividad económica segregada existía previamente en sede de la aportante como explotación identificable. La DGT confirma que, verificándose estas circunstancias en el caso concreto, la operación cumple los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para beneficiarse de la neutralidad fiscal del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante desarrolla, entre otras, la actividad de arrendamiento de inmuebles, contando para ello con la adecuada organización de medios materiales y personales, que permiten considerarla como una unidad económica autónoma o rama de actividad
Es intención de la consultante aportar dicha rama de actividad a una sociedad de nueva constitución en la que también participaría otra sociedad que aportaría una serie de activos que incrementen la solvencia y capacidad económica de la nueva sociedad.
Con esta operación se pretende racionalizar y reestructurar las actividades de las sociedades intervinientes, para potenciar financieramente la sociedad a la que se realizan las aportaciones no dinerarias, asegurando patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, optimizar la gestión del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de arrendamiento, preservando el mismo de los riesgos inherentes a otras actividades que desarrolla la consultante, e incrementar la solvencia económica de la actividad de arrendamiento, lo que permitiría mejorar las fuentes de financiación y las condiciones de futuras adquisiciones.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, se pretende realizar, una operación de aportación no dineraria de rama de actividad, por la que la consultante aportaría a una entidad de nueva creación la actividad de arrendamiento. Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual “una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad de una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, la operación de aportación no dineraria de rama de actividad cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso concreto planteado parecen cumplirse dichas circunstancias, en la medida en que el patrimonio aportado a la entidad de nueva creación cuenta con los medios materiales y personales diferenciados que permiten considerar dicho patrimonio como una rama de actividad. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho, por lo que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de racionalizar y reestructurar las actividades de las sociedades intervinientes, para potenciar financieramente la sociedad a la que se realizan las aportaciones no dinerarias, asegurando patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, optimizar la gestión del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de arrendamiento, preservando el mismo de los riesgos inherentes a otras actividades que desarrolla la consultante, e incrementar la solvencia económica de la actividad de arrendamiento, lo que permitiría mejorar las fuentes de financiación y las condiciones de futuras adquisiciones. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3