La constitución de hipoteca por un sujeto pasivo del IVA queda excluida de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme al artículo 7.5 del TRLITPAJD (al no concurrir supuestos de excepción), pero la escritura pública instrumentadora queda sujeta a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados (Documentos Notariales) en los términos del artículo 31.2, por reunir los requisitos de cantidad valuable, objeto registrable y no estar incluida en operaciones exentas de IVA ni en transmisiones patrimoniales.
Hechos
La entidad consultante ha constituido hipoteca inmobiliaria unilateral a favor de la Tesorería General de la Seguridad Social el 31 de mayo de 2012 en garantía del aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda que mantiene con dicha entidad
Cuestión planteada
Tributación de la referida operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
De acuerdo con el artículo 7.1.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, la constitución del derecho real de hipoteca está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto. Sin embargo, el apartado 5 del citado artículo 7 dispone que “No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En el presente caso, no concurriendo ninguno de los supuestos de excepción contemplados en los párrafos segundo y tercero del número 5 del artículo 7 anteriormente transcrito, nos encontramos ante la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Ahora bien, la no sujeción de la constitución de la hipoteca a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas permite sujetar a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, a la escritura pública en la que se formalice dicha constitución de hipoteca, al cumplirse todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del citado Texto Refundido, que dispone que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
En caso de encontrarnos ante un supuesto de hipoteca ordinaria, en la que concurren simultáneamente el acuerdo de voluntades del acreedor y deudor hipotecario, el sujeto pasivo se determinaría conforme a lo dispuesto en el artículo 29 del Texto Refundido que establece que “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
Por tanto, la condición de sujeto pasivo recaería sobre la entidad acreedora a cuyo favor se constituye la garantía hipotecaria, si bien sería de aplicación lo dispuesto en el al artículo 45. I. A) del Texto Refundido que declara “exentos del impuesto: a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos”.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que lo anteriormente expuesto no resulta de aplicación en el caso de la hipoteca unilateral a que se refiere el escrito de consulta, en la que no tiene lugar la referida simultaneidad en la concurrencia del acuerdo de voluntades entre acreedor y deudor hipotecario. Es unilateral la hipoteca que se constituye por la voluntad exclusiva del dueño de la finca hipotecada, sin constar con la correspondiente aceptación del acreedor. Se regula en el artículo 141 de la Ley Hipotecaria:
“En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de constitución de la misma.
Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad de la persona a cuyo favor se constituyó.”
A la vista de dicho precepto es necesario distinguir entre la hipoteca ordinaria y la hipoteca unilateral, en cuanto a la determinación del sujeto pasivo, siempre recordando que nos encontramos ante la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
A diferencia de la hipoteca ordinaria antes examinada, en la que la condición de sujeto pasivo recaía sobre la figura del acreedor hipotecario en cuanto adquirente del derecho real de hipoteca, en la hipoteca unilateral, al estar pendiente de aceptación por el acreedor, no es posible aplicar el primero de los criterios establecidos en el artículo 29 del Texto Refundido, siendo necesario acudir, según la regla alternativa que establece dicho precepto, a la persona que haya instado la expedición del documento, es decir, el deudor hipotecario, por lo que, tratándose de hipoteca unilateral resulta irrelevante a favor de quien se constituya, ya sea una Administración pública o un particular, pues en nada afecta a su tributación.
Por lo que se refiere a la posterior aceptación de la hipoteca unilateral que corresponde hacer a la persona a cuyo favor se haya constituido la hipoteca, a juicio de este Centro Directivo no puede afirmarse que concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido para configurar el hecho imponible de la cuota gradual, pues no parece que tenga por objeto cantidad o cosa valuable. En este sentido cabe destacar que lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía, esto es, la obligación que se garantiza con la hipoteca (por eso, en los préstamos con garantía, según el artículo 30.1 del TRLITP, la base imponible está constituida por el importe de la obligación o capital garantizado), y dicha garantía ya se gravó en la constitución.
En otras palabras, no cabe considerar al acto de aceptación de la hipoteca unilateral como un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino como un acto accesorio o complementario de ésta, ya que la aceptación de la hipoteca unilateral no tiene un contenido valuable diferente del que representa la garantía que se constituyó previamente. Entender lo contrario supondría una doble imposición de un único objeto valuable, lo cual resulta contrario a la finalidad de la Ley.
CONCLUSIONES:
- La hipoteca constituida por la entidad consultante a favor de la Tesorería General de la Seguridad Social no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, debiendo tributar por la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado cuerpo legal.
- Tratándose de una hipoteca unilateral del art. 141 de la Ley Hipotecaria, pendiente de aceptación en el momento de su inscripción, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa del art. 29, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que será el deudor hipotecario.
- La posterior aceptación de la hipoteca unilateral carece de contenido económico por lo que no reúne los requisitos exigidos para tributar por el art. 31.2. Lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía, no siendo el acto de aceptación de la hipoteca unilateral un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino accesorio o complementario de ésta. Entender lo contrario supondría una doble imposición de un único objeto valuable, contrario a la finalidad de la Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-5, 31-2, 29, 45-I-A)