El biodiésel utilizado como carburante (puro o mezclado) está sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos con aplicación de tipos especiales reducidos previa introducción en fábrica o depósito fiscal, o bien como operador registrado en recepción comunitaria; una vez ultimado el régimen suspensivo, puede mezclarse en establecimientos de venta o instalaciones de consumo final. Adicionalmente, la mezcla de biodiésel con gasóleo activa la sujeción al Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos en función de la proporción de componentes gravados. El tratamiento fiscal requiere cumplimiento simultáneo de obligaciones de IVA, Impuesto sobre Hidrocarburos e Impuesto sobre Ventas Minoristas según la composición final del carburante utilizado.
Hechos
La consultante dispone de un establecimiento en el que, según sus manifestaciones, existe un único depósito de carburante (Se trata de un establecimiento de consumo propio, a los efectos del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos). En el establecimiento se recibe gasóleo para consumo de la flota de vehículos del titular, y se prevé recibir biodiésel para su uso como carburante.
Cuestión planteada
Posibilidad de utilizar biodiésel puro (o mezclado con el gasóleo recibido) como carburante y régimen fiscal correspondiente a la utilización del biodiésel, puro o mezclado con gasóleo, como carburante, de acuerdo con la normativa de los Impuestos sobre Hidrocarburos y sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
Contestación
La utilización de un biodiésel como carburante exige considerar las implicaciones de dicho uso en relación con dos impuestos específicos: el Impuesto sobre Hidrocarburos y el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Todo ello sin perjuicio de las obligaciones derivadas de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.
1- Consideraciones relativas al Impuesto sobre Hidrocarburos
El artículo 108 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, según la redacción dada por el Real Decreto 774/2006, de 23 de junio, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 24 de junio), establece los procedimientos para la aplicación del tipo especial del Impuesto sobre Hidrocarburos previsto en el artículo 50 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre). A estos efectos, el apartado 1 del artículo 108 bis, dispone:
“1. La aplicación de los tipos previstos en los epígrafes 1.13 a 1.15 del artículo 50 de la Ley se regirá por lo dispuesto en este artículo.
A los solos efectos de la aplicación de este artículo se entenderá que la expresión “biocarburantes” comprende tanto los biocarburantes definidos en el artículo 49.1.m) de la Ley como los biocombustibles definidos en el artículo 49.1.n) que, en ambos casos, se destinen, como tales o previa modificación química, respectivamente a su uso como carburante o como combustible, directamente o mezclados con otros carburantes o combustibles.
La aplicación de estos tipos impositivos requerirá la previa introducción de los biocarburantes en una fábrica o depósito fiscal situados en el ámbito territorial interno, si no se hallasen previamente en uno de estos establecimientos, o bien, tratándose de biocarburantes recibidos del resto del ámbito territorial comunitario sin pasar por dichos establecimientos, que el receptor tenga la condición de operador registrado o de operador no registrado. En caso de importaciones de biocarburantes fuera de régimen suspensivo, la aplicación de estos tipos podrá solicitarse de la Aduana de importación.
Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior, una vez ultimado el régimen suspensivo, el biocarburante o el producto que lo contenga podrá ser mezclado, en establecimientos de venta e instalaciones de consumo final, con otros biocarburantes, productos que los contengan o carburantes convencionales por los que, en todos los casos, el régimen suspensivo estuviera igualmente ultimado. Cuando el biocarburante sea alcohol etílico deberá tener la condición de alcohol total o parcialmente desnaturalizado
Lo establecido en el párrafo anterior se entiende sin perjuicio del cumplimiento de lo previsto en la normativa vigente en materia de especificaciones técnicas de carburantes y biocarburantes.”
Por tanto, esta Dirección General entiende que, a partir del 1 de julio de 2006 fecha de entrada en vigor del Real Decreto 774/2006, la normativa fiscal no impide utilizar biodiésel puro como carburante o poderlo mezclar con gasóleo en el establecimiento de consumo propio de la consultante. Ello ha de entenderse sin perjuicio de lo establecido en otras normativas no fiscales que resulten aplicables al caso y, en particular, de lo establecido en la normativa vigente en materia de especificaciones técnicas de carburantes y biocarburantes.
2- Consideraciones relativas al Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
El artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre) crea el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en adelante, IVMDH), estableciendo el apartado Tres el ámbito objetivo en los términos siguientes:
“1. Los hidrocarburos que se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto son las gasolinas, el gasóleo, el fuelóleo y el queroseno no utilizado como combustible de calefacción, tal como se definen en el artículo 49 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
2. También se incluyen en el ámbito objetivo:
a) Los hidrocarburos líquidos distintos de los citados en el apartado 1 anterior, que se utilicen como combustible de calefacción.
b) Los productos distintos de los citados en el apartado 1 anterior que, con excepción del gas natural, del metano, del gas licuado del petróleo, demás productos equivalentes y aditivos para carburantes contenidos en envases de capacidad no superior a un litro, se destinen a ser utilizados como carburante o para aumentar el volumen final de un carburante.
3. Los productos incluidos en el ámbito objetivo, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 anterior, tributarán al tipo impositivo aplicable al producto de los citados en el apartado 1 al que se añadan o al que se considere que sustituyen, conforme a los criterios establecidos en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos para la aplicación de los apartados 2 y 3 del artículo 46 y de la tarifa segunda del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.”
El apartado Cinco.1 de dicho artículo establece que
“1. Están sujetas al impuesto las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo. También están sujetas las operaciones que impliquen el autoconsumo de los productos gravados por los sujetos pasivos del impuesto.”
En aplicación de estas disposiciones, el biodiésel se encuentra dentro del ámbito objetivo del IVMDH cuando se destine a ser utilizado como carburante, como aditivo para carburante o para aumentar el volumen final de un carburante y, consecuentemente, su venta minorista está sujeta al IVMDH.
Por su parte, el apartado Seis del artículo citado establece las exenciones del IVMDH; estas exenciones se configuran como un catálogo cerrado de supuestos entre los que no se encuentra ninguno relativo a los biocarburantes en general ni al biodiésel en particular.
Por tanto, las ventas minoristas de biodiésel, dado que, por definición, tal producto se destina a ser utilizado como carburante, están sujetas al IVMDH y no exentas del mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/2001 art. 9
Ley 38/1992, art. 50 bis
RIIEE RD 1165/1995 art. 108 bis