La promoción de viviendas para arrendamiento posterior constituye actividad económica si concurren los requisitos de regularidad, habitualidad y profesionalidad típicos de una rama de actividad, lo que determina que esos elementos patrimoniales resulten afectos y no cómputen como activo patrimonial para la clasificación como sociedad patrimonial. La transmisión de viviendas arrendadas tributa al tipo ordinario (25% IS), no al 15%, salvo que concurran específicamente los requisitos de la exención por reinversión en activos fijos. En caso de absorción, las reservas de la absorbida integran el patrimonio de la absorbente bajo régimen de neutralidad fiscal del régimen especial fusiones, sin alterar la condición tributaria de la adquirente respecto a sus operaciones futuras.
Hechos
La consultante tiene como objeto social la construcción, compraventa, arrendamiento y explotación de toda clase de inmuebles rústicos y urbanos. Hasta la fecha, desde su constitución en 1995, nunca ha tributado como transparente o patrimonial. A partir de ahora pretende dedicarse al arrendamiento de viviendas. Es propietaria de varios solares contabilizados como inmovilizado en los que tiene previsto promover la construcción de viviendas para su futuro arrendamiento. A tal fin contratará las obras de edificación con empresas constructoras.
Por otro lado, es posible que en un futuro absorba a otra entidad que es propietaria, a su vez, de otros inmuebles. En el balance de la futura absorbida figuran reservas procedentes de beneficios de actividades económicas cuyo importe es más del doble del valor de sus inmuebles.
Cuestión planteada
1. Si la actividad de promoción de viviendas para su posterior arrendamiento determina la condición de sociedad patrimonial de la consultante.
2. Si es necesario que las viviendas permanezcan en el patrimonio un período de tiempo determinado para que, en caso de transmisión, la renta tribute al tipo del 15 por ciento.
3. En caso de que se produzca la absorción, incidencia de las reservas de la absorbida en el régimen tributario de la consultante.
Contestación
1. El artículo 61.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
La cuestión de la consultante hace referencia a la primera de las circunstancias señaladas.
De los datos referidos en su escrito cabe colegir que en la actualidad todo su activo, o al menos una parte muy significativa, lo conforman los solares en los que pretende promover viviendas para su posterior arrendamiento. Al respecto, debe indicarse que la presente contestación se formula bajo la hipótesis de que tales terrenos no han estado afectos anteriormente a ninguna actividad económica desarrollada por el contribuyente.
En consecuencia, es necesario establecer si la actividad que la consultante realiza o pretende realizar tiene o no la consideración de económica. El TRLIS no fija un criterio al respecto, sino que en su artículo 61.1 se remite a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Planteado lo anterior, queda por dilucidar si la actividad que realiza en la actualidad la sociedad es una actividad de promoción inmobiliaria o una actividad de arrendamiento.
La promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Por otra parte, la característica fundamental de esta actividad es que la finalidad debe ser la venta del producto obtenido. Así, la nota del epígrafe 833.1 de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, que se refiere a la promoción de terrenos, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos”. Por su parte, la nota del epígrafe 833.2, referido a la promoción de edificaciones, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”. En ambos casos, la finalidad es la venta, de lo que se deduce que la autopromoción, es decir, la construcción promovida para el arrendamiento posterior, queda fuera del concepto de la promoción inmobiliaria.
La misma conclusión se deduce del análisis de la normativa mercantil y contable. Así, el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que:
“1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.
(…)”
En el mismo sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece que el inmovilizado “comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa”. Más en concreto, conforme a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa; y pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente. En definitiva, la calificación de un inmueble, terreno o construcción como inmovilizado consecuencia de su destino a la actividad de arrendamiento, dependerá de que tal destino tenga una vocación duradera.
Entendiendo que en el presente caso la voluntad de la empresa es destinar las viviendas a la actividad de arrendamiento, ésta sólo tendrá la calificación de actividad económica si cumple los dos requisitos establecidos en el artículo 25.2 del TRLIRPF, es decir, que se disponga de un local destinado en exclusiva a realizar esta actividad y contar, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para ordenar tal actividad. No menciona en su escrito si contará o no con dichos medios.
Por otra parte, la entidad nada dice en su escrito acerca de la actividad o actividades realizadas desde que se constituyó en 1995 hasta la fecha. En este sentido únicamente disponemos de su afirmación de que durante este tiempo nunca ha tributado como transparente o patrimonial. Puede concluirse, por tanto, que durante este tiempo desarrollaba una actividad económica a la que estaba afecto, al menos, el 50 por ciento de su activo.
De esta forma, el propio artículo 61.1 del TRLIS contiene una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) señala que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
De acuerdo con lo anterior, para determinar si la entidad tiene la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos, en este caso todo el activo, el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez años anteriores.
Si después de minorar el importe de los activos no afectos que deben computarse resulta que más de la mitad del activo de la consultante está constituido por activos no afectos y cumple las otras dos circunstancias indicadas (composición del accionariado y plazo de noventa días), deberá tributar en el régimen de las sociedades patrimoniales.
2. El porcentaje del 15 por ciento únicamente podría aplicarse si la sociedad tributara en el régimen de las sociedades patrimoniales, ya que es el tipo previsto en el TRLIS para la parte especial de la base imponible de las sociedades incluidas en este régimen especial.
De acuerdo con el artículo 40 del TRLIRPF, la base imponible especial estará constituida por las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizados en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión.
3. La incidencia de la posible fusión (absorción) con otra entidad en cuyo balance figuran reservas procedentes de beneficios de actividades económicas debe analizarse respecto de la norma regulada en el número 2.º de la letra a) del artículo 61.1 del TRLIS, anteriormente transcrito.
Como consecuencia de la transmisión de su patrimonio, la entidad absorbida se extingue y consecuentemente tiene lugar la desaparición de los fondos propios, en los que en este caso, se encuentran los beneficios no distribuidos. Como contrapartida, aumentan los fondos propios de la entidad absorbente (capital social y, en su caso, prima de emisión). La cuestión estriba en dilucidar si los beneficios no distribuidos de la absorbida siguen estando presentes en los fondos propios incrementados de la entidad absorbente.
Desde el punto de vista mercantil, la fusión supone la sucesión a título universal por parte de la absorbente en los derechos y obligaciones de la absorbida (artículo 233.1 del TRLSA). Por tanto, el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de actividades económicas que figuraban en el balance de la absorbida estarán incluidos, después de la fusión, entre los fondos propios de la entidad absorbente, con la misma calificación. Por tanto, deberán tenerse en cuenta a los efectos de la posible aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales en la entidad consultante.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61