La DGT circunscribe su respuesta exclusivamente a la tributación de la transmisión de la participación del socio inicial a la consultante (conforme al documento privado a elevar a público), descartando pronunciarse sobre aspectos civiles/registrales ni sobre la posición tributaria de los herederos como obligados. La escritura pública de elevación a público debe reflejar el negocio jurídico tal como figura en el documento privado, ratificándose el consentimiento prestado. La cuestión de qué impuestos gravan la transmisión (IVA, ITP/AJD) depende de la calificación del negocio y de si concurren exenciones cooperativas aplicables según la estructura final de la operación.
Hechos
En 1985 una cooperativa llevó a cabo la adjudicación definitiva a los cooperativistas de una promoción de viviendas que formaban parte de dos edificios de viviendas de protección oficial. Asimismo, en dicha promoción existían locales que se promovieron a la vez que las viviendas. La consultante adquirió en escritura pública una de las viviendas de uno de los socios iniciales, mientras que la participación de los locales se hizo en documento privado, al estar aquellos pendientes de escriturar en dicho momento.
En la actualidad la Cooperativa está procediendo a escriturar las participaciones de los socios iniciales que no escrituraron en su día, indicando a la interesada que debe encontrar al socio inicial para otorgar la escritura y que será dicho socio quien deberá otorgar la escritura de la participación vendida a la consultante. Sin embargo, habiendo fallecido dicho socio, sus herederos tienen dudas con respecto a comparecer a recibir la referida propiedad en escritura pública.
Cuestión planteada
Son tres las cuestiones planteadas:
1. Por qué importe deben escriturar los herederos del socio inicial, es decir, si pueden respetar el valor por el que se debió escriturar en su momento al socio promotor.
2. En caso de que los herederos no quisieran comparecer, si podría la Cooperativa otorgar directamente escritura pública a la consultante y, en tal caso, síi debería tenerse en cuenta el valor por el que en su momento se escrituraba a los socios iniciales o el valor que figura en su documento privado.
3. Qué impuestos gravarían dicha transmisión, IVA, transmisiones, actos jurídicos documentados, tanto en relación a la transmisión a los herederos y de los herederos a la consultante, como si se realizara la transmisión directamente a la consultante..
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
En primer lugar deben realizarse las siguientes precisiones:
1.- Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
3.- El desarrollo reglamentario del anterior artículo 88 de la Ley General Tributaria ha sido llevado a cabo por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, cuyo artículo 66 establece:
“1. Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, que deberá contener como mínimo:
Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.
(…).
En consecuencia con lo anteriormente expuesto, la contestación a la consulta formulada se circunscribirá exclusivamente a los aspectos fiscales de las cuestiones planteadas por la consultante y tan solo, en tanto en cuanto la misma sea la obligada tributaria, sin alcanzar a los aspectos que se refieran a otros obligados tributarios, como los herederos del socio inicial.
Por tanto, la única cuestión a examinar es la relativa a qué impuestos gravarían la transmisión de la participación en los locales realizada por el socio inicial a la consultante en el documento privado que se pretende elevar a escritura pública. En este sentido debe tenerse en cuenta que la elevación a público de un documento privado se verifica mediante el otorgamiento de una escritura en que se recoja el negocio jurídico tal y como aparece estructurado en el documento privado, ratificándose ante el Notario el consentimiento prestado privadamente. Por ello, dicha escritura ha de otorgarse por los mismos intervinientes en el documento privado, que puede sustituirse por la de sus representantes, legales o voluntarios, o herederos.
La elevación da forma pública notarial al negocio desde la fecha del otorgamiento, aunque los efectos del negocio, independientes de la forma, se producen desde la primitiva celebración de aquel. En caso de discordancia entre ambas formas documentales, nada prueba la escritura contra el documento primitivo, pues si en la escritura las partes vienen a declarar que su voluntad persiste en los mismos términos del documento primitivo, cualquier discordancia, por contradictoria con esa declaración, tendrá que ser errónea.
Respecto a la liquidación de los documentos privados hay que estar a lo dispuesto en los artículos 49 y 50 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):
El artículo 49 dispone en su apartado 1, letra a) que “el impuesto se devengará: a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado”.
Por otro lado el artículo 50 establece:
“1. La prescripción, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, se regulará por lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria.
2. A los efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente. En los contratos no reflejados documentalmente, se presumirá, a iguales efectos, que su fecha es la del día en que los interesados den cumplimiento a lo prevenido en el artículo 51”.
3. La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo dispuesto en este apartado, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo”.
Por último, conforme al artículo 1227 del Código Civil, “La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio”.
Sobre la interpretación que debe darse a estos preceptos ya se ha pronunciado este Centro Directivo, entre otras, en la contestación a consulta de fecha 12 de diciembre de 2002 (nº 1938-02), relativa a un supuesto de formalización de contrato de compraventa de una finca rústica mediante documento privado, entregándose la posesión real de la finca en esa fecha y en el que las partes acuerdan otorgar escritura pública en el año siguiente. En dicha contestación, se decía, entre otras cosas, lo siguiente:
“Primero: En cuanto al momento en que se entiende producida la transmisión de una finca rústica, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, … cabe señalar que el contrato de compraventa es un contrato consensual y se perfecciona por el consentimiento de los otorgantes en la cosa y en el precio. Por otra parte, para determinar la fecha de adquisición debe tenerse en cuenta que el derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título (causa jurídica que justifique la transmisión) y el modo (entrega o tradición), de tal manera que “no se transfiere ... el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
Desde un punto de vista estricto, para que tenga lugar la transmisión de un bien se exige la concurrencia de los dos requisitos apuntados (título y modo). Sin embargo, desde un punto de vista más amplio, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la Administración viene entendiendo que la noción fiscal de transmisión no tiene por qué coincidir con el sentido que la misma tiene en el derecho privado, sino que puede concebirse de forma más amplia, haciendo coincidir el devengo con el momento de la formalización de los contratos, con independencia de que haya tenido lugar la entrega o tradición del bien.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, el contrato de compraventa se perfeccionó el día de celebración del contrato privado y en esa fecha se produjo el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. En esa misma fecha, se produjo la transmisión de la finca, al concurrir título (contrato privado de compraventa) y modo (entrega). En consecuencia, el aplazamiento del otorgamiento de la escritura pública no impide la transmisión del dominio en la compraventa si, como se indica en el escrito de consulta, queda probado que hubo entrega de la finca.
Segundo: En cuanto a la consideración de la fecha del documento privado a efectos fiscales, el artículo 1.227 del Código Civil determina que “La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un Registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.
De acuerdo con dicho precepto, dado que la Hacienda Pública es un tercero respecto de los otorgantes del documento privado de compraventa de la finca, la fecha de dicho documento privado no se contará, respecto de aquélla, sino desde el día en que se produzca alguna de las circunstancias enunciadas en el referido artículo 1.227 del Código Civil, que normalmente coincidirá con la de su presentación a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
A la vista de lo expuesto se puede concluir que, de no concurrir alguna de las circunstancias expresadas en artículo 1.227 del Código Civil con anterioridad a la elevación a público del documento privado, la fecha de éste deberá considerarse la fecha de la transmisión, la cual determinará, además, la fecha del devengo del impuesto y, por tanto, de las condiciones de la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al documento en cuestión, base imponible, tipo y demás elementos constitutivos de la obligación tributaria, que en el caso planteado está constituida por la transmisión onerosas por acto inter vivos de un bien integrante del patrimonio de una persona física, en los términos que resultan del artículo 7.1. A) del Texto Refundido, estando obligado al pago del impuesto el adquirente, a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario (artículo 8.a).
Base imponible:
Se aplicarán las reglas generales para su determinación, establecidas en los artículos 10.1 y 46 del citado cuerpo legal, con la única especialidad de que tanto la base como la comprobación del valor que, en su caso, pueda proceder, deberán estar referidas a la fecha determinada conforme a lo que resulte del citado artículo 50.3.
La base imponible será, por tanto, el valor declarado por las partes en el contrato privado, salvo que la Administración determine uno mayor por cualquiera de los medios establecidos en la Ley General Tributaria.
Tipo impositivo:
El artículo 11.1.a) del Texto Refundido fija el tipo que conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma de que se trate.
En caso de que la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100.
CONCLUSIONES
Primera: En el caso de elevación a documento público de un documento privado de compraventa de vivienda sin que concurra ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil, la fecha que debe tenerse en cuenta a efectos de la prescripción es la de la escritura pública.
Segunda: Dicha fecha será también la que debe tomarse en consideración a efectos del devengo del impuesto para determinar las condiciones de la liquidación (base imponible, tipo de gravamen, momento al que debe referirse la valoración, etc.). El hecho imponible será la transmisión patrimonial onerosa de un bien inmueble en los términos que resultan del art. 7.1.A) del Texto Refundido, y artículos 8.a), 10.1 y 11.1, que regulan, respectivamente, el sujeto pasivo, base imponible (referida a la fecha determinada conforme al art. 50.3) y tipo impositivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-A9, 8-1-a), 10-1, 46 , 49-1 y 50