La base imponible de la concesión se determina aplicando conjuntamente las reglas del artículo 13.3 TRLITPAJD cuando concurran várias obligaciones del concesionario: suma del canon total fijo (regla a), más capitalización al 10% del canon anual (regla b) —utilizando la cuantía del primer año si es variable por índices objetivos, o la media anual si la variación responde a circunstancias predeterminadas—, más valor neto contable de bienes a revertir según tablas de amortización IS aplicables al momento de reversión (regla c). El impuesto sobre reversión se liquida en el momento en que se produce, sin que la reversión pueda minorarse por futuras amortizaciones. Cuando la contraprestación sea íntegramente variable sin cálculo posible y exista reversión de bien inmueble, se aplica el sistema residual del artículo 13.4 (porcentaje 2% anual sobre activos fijos, mínimo 10%).
Hechos
La entidad consultante está interesada en licitar en concursos públicos relativos a concesiones administrativas que consistirán en que la Administración concedente cedería a la entidad otorgante el suelo para que ésta proyectase y construyese los inmuebles objeto del contrato administrativo. Asimismo, la entidad otorgante deberá revertir el inmueble o equipamiento deportivo a la Administración concedente a la finalización del período de concesión administrativa.
Se fijará un canon anual, que en determinados casos conllevaría un periodo de carencia. Una vez que se iniciase el pago del canon este se irá incrementando anualmente de varias formas, en relación al índice de Precios al Consumo, un porcentaje en función del beneficio obtenido por el concesionario o un porcentaje en función de la facturación del mismo.
Cuestión planteada
1. Base imponible del Impuesto en el supuesto de que se diesen varias de las reglas contenidas en el artículo 13.3 del Texto Refundido.
2. Base imponible cuando el canon sea superior al año y variable.
3. En el supuesto que haya reversión cuándo deberá liquidarse el impuesto y base imponible del mismo.
4. Base imponible en el supuesto que la contraprestación consista en un canon anual variable (que no se pudiera calcular la base imponible) y la reversión de un bien inmueble.
Contestación
El artículo 13 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece en sus apartados 3 y 4 que:
“3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:
a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.
b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.
Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.
c). Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas.
4. En los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse por las reglas del apartado anterior, se determinará ajustándose a las siguientes reglas:
a) Aplicando al valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso o aprovechamiento de que se trate, un porcentaje del 2 por 100 por cada año de duración de la concesión, con el mínimo del 10 por 100 y sin que el máximo pueda exceder del valor de los activos.
b) A falta de la anterior valoración, se tomará la señalada por la respectiva Administración pública.
c) En defecto de las dos reglas anteriores, por el valor declarado por los interesados, sin perjuicio del derecho de la Administración para proceder a su comprobación por los medios del artículo 52 de la Ley General Tributaria.”
La normativa expuesta pone de manifiesto, además de la necesidad de acumular los respectivos importes cuando se fijen distintas formas de retribución, la de aplicar las reglas señaladas en el orden indicado, es decir, primero las del apartado 3, en el orden establecido en el mismo, y sólo si la retribución de la concesión no se encuentra en alguno de los casos- varios de los supuestos planteados- podrán aplicarse la regla del apartado 4, dentro del que también debe seguirse la misma pauta, primero lo que determina el apartado a), en su defecto el apartado b) y en defecto de ambas lo previsto en la letra c).
En alguno de los casos que plantean, la concesionaria está obligada a retribuir a la Administración concedente con dos tipos de contraprestaciones: revirtiendo a la misma determinados bienes y, además, mediante el pago de un canon anual, por lo que ambas retribuciones deben ser acumuladas para fijar el valor de la concesión a efectos de determinar la base imponible del ITP y AJD.
En el mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional, en Sentencia de 20 de mayo de 1997, en la que se establece que, cuando en una concesión concurran la obligación de pagar un canon (único o anual) y la de reversión de los bienes, se acumulen todos los importes derivados de la aplicación de las reglas de las letras correspondientes para llegar a la cuantificación del valor real de la concesión, que es el que debe integrar la base imponible del impuesto.
En el caso de que uno de los dos elementos de cuantificación de las concesiones no pueda cuantificarse, como en alguno de los casos planteados es el canon anual, se deberá valorar la misma de acuerdo con las reglas previstas en el apartado 4 del artículo 13, y a la hora de determinar qué activos deben tenerse en cuenta para determinar dicha base se deberá atener a la literalidad del artículo y por lo tanto deberá tener en cuenta todos los activos afectos a la explotación sin exclusión de ninguno ya que si se hubiera querido excluir el bien objeto de reversión vendría explícitamente recogido en la normativa.
Por otra parte el artículo 92 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) establece en su apartado 1 que:
“El Impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.”
Por otra parte el artículo 102.1 del mismo texto legal establece que:
“El plazo de presentación de las declaraciones liquidaciones, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento, será de 30 días hábiles a contar desde el momento en que se acuse el acto o contrato.”
Por lo consiguiente, tanto si hay reversión del bien como si no la hay, el pago del impuesto deberá realizarse en el plazo de 30 días hábiles de la realización del contrato.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 13-3 y 4