La entidad cumple la condición de sociedad patrimonial en los ejercicios 2005 y 2006 si concurren simultáneamente tres requisitos conforme al artículo 61 TRLIS: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas; (ii) más del 50% del capital pertenece a ≤10 socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias persisten >90 días del ejercicio. La determinación final depende de que los inmuebles rústicos y urbanos carezcan de afección a actividad económica según criterios IRPF y del análisis ponderado del activo total, aspecto que la DGT señala requiere especificación patrimonial detallada.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la explotación de fincas rústicas y ganaderas, adquisición de solares para su venta y edificación, alquiler y venta de casas o pisos.
La práctica totalidad de su activo está constituida por diversos inmuebles rústicos y urbanos. Únicamente las fincas rústicas han sido objeto de actividad económica, en concreto de explotación agrícola. Sin embargo, en 2004 dichas fincas empezaron a arrendarse, y en 2005 la entidad únicamente se ha dedicado al arrendamiento. En particular, no han existido siquiera, actos preparatorios de la realización de una actividad de promoción urbanística. Por otra parte, la consultante nunca se ha dedicado, ni aún ocasionalmente, a la actividad de promoción de terrenos. Durante 2005 únicamente ha percibido ingresos procedentes de arrendamientos y de inversiones financieras.
Los socios de la entidad son personas físicas pertenecientes a un grupo familiar.
La entidad no cuenta con trabajador alguno ni dispone de un local dedicado exclusivamente a gestionar una posible actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles.
La consultante es propietaria, entre otros, de una parcela afectada por un Plan Parcial. Dicho terreno fue en su inicio de naturaleza rústica, pero sobre él se realizaron durante los años 70 unas instalaciones deportivas y comerciales privadas que fueron objeto de legalización mediante la tramitación de un Plan Especial aprobado en 1988. En 2003 el Ayuntamiento acuerda la aprobación inicial del Plan Parcial del PGOU. La parcela de la consultante había sido calificada como suelo urbano por la vigente revisión del PGOU. Las instalaciones al ser de titularidad privada debieron ser consideradas en la ordenación del Plan Parcial y preverse su demolición e indemnización como costo de urbanización a asumir entre los propietarios del Sector.
La Comisión Gestora, que puso en marcha la aprobación del Plan Parcial, se constituyó en enero de 2003, y la entidad consultante se adhirió a ella con posterioridad.
La entidad consultante posee un 6% de la superficie total integrada en el Sector.
Constituida la Junta de Compensación de carácter fiduciario, se aportaron por parte de los propietarios sus respectivas parcelas, sin que a octubre de 2006 se hubieran iniciado las obras de urbanización.
La entidad consultante pretende formalizar durante 2006 escritura de compraventa por la que transmitir el terreno afectado por el Plan Parcial descrito. Entre la consultante y la compradora no existe ninguna relación de vinculación, siendo entidades absolutamente independientes.
Cuestión planteada
Si es patrimonial en los ejercicios 2005 y 2006.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Siendo éste el punto de partida, la cuestión que debe analizarse es la de determinar si los elementos patrimoniales de que dispone la consultante se encuentran o no afectos a una actividad económica. Sin embargo, cabe anticipar ya, que, al no señalar el peso relativo que sobre el activo total supone cada uno de las masas patrimoniales que ahora se analizarán, resulta del todo imposible determinar efectivamente si se cumple la primera de las circunstancias indicadas.
Como señala en su escrito, su activo está compuesto en su práctica totalidad por inmuebles rústicos y urbanos, y si bien no se dispone de información suficiente al respecto, parece que puede suponerse que todos ellos se destinan al arrendamiento, salvo la parcela a que posteriormente se hará referencia. Hay que tener en cuenta que el TRLIS no establece cuándo existe afectación a una actividad económica o qué elementos patrimoniales reúnen esta condición, remitiéndose en esta materia a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De acuerdo con lo indicado anteriormente, resulta necesario analizar con tales criterios si los distintos inmuebles de los que es titular la entidad consultante se encuentran afectos o no a una actividad económica.
En primer lugar, en relación con las fincas rústicas, la entidad desarrolló inicialmente una actividad agrícola, actividad que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.1 del TRLIRPF tendrá en todo caso la consideración de actividad económica. Posteriormente, cesó en la actividad agrícola, destinando tales fincas al arrendamiento.
Al respecto conviene señalar que si lo que se alquila es un negocio o industria, esto es, una unidad económica con vida propia susceptible de ser inmediatamente explotada, las fincas objeto del arrendamiento tendrían la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.
En lo que se refiere a la parcela afectada por el Plan Parcial, la cuestión a analizar consiste en determinar si se entiende que la entidad consultante realiza una actividad económica como consecuencia de la aportación de terrenos a una junta de compensación, la cual llevará a cabo su urbanización.
En primer lugar, puede indicarse que el texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señalado texto refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferencia entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Del escrito de la consultante se desprende que se trata del supuesto de la letra a) anterior. En estos casos, la junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización.
Planteado lo anterior, es preciso dilucidar si los propietarios, como consecuencia de la actuación de la junta con los terrenos cedidos, desarrollan o no una actividad económica.
A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
En el caso planteado por la sociedad consultante, la junta de compensación, de naturaleza fiduciaria, se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta, personas físicas o jurídicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta, la posible vinculación con las sociedades que ejecuten la urbanización del terreno o con la sociedad a la que, en su caso, se transmitiese el terreno urbanizado adjudicado para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por tanto, de darse alguna de estas circunstancias la sociedad desarrollaría una actividad económica y, por tanto, los terrenos aportados tendrían la consideración de afectos a la misma.
En caso contrario, esto es, que la sociedad no desarrolle actividad económica alguna con tales terrenos, éstos tendrían la consideración de elementos no afectos.
De acuerdo con lo indicado hasta ahora, si los elementos patrimoniales no afectos representan más del 50 por ciento de su activo, la consultante cumpliría la primera de las circunstancias indicadas anteriormente para tener la consideración de sociedad patrimonial.
No obstante, a tal efecto, si la entidad desarrollase o hubiera desarrollado alguna actividad económica habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Así, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición del accionariado, parece cumplirse ya que la entidad consultante manifiesta que los socios son personas físicas pertenecientes a un grupo familiar.
En la medida en que las dos circunstancias señaladas concurrieran durante más de noventa días del ejercicio social, la entidad consultante tendría la consideración de sociedad patrimonial.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61