La DGT descarta que el cambio de pagador (tercero distinto del destinatario inicial) determine necesariamente la expedición de factura rectificativa. Si se mantiene el contrato inicial sin novación y solo varía quien liquida la contraprestación, el tercero pagador actúa como tal conforme al artículo 78 LIVA (base imponible procedente del destinatario o terceros), sin alteración de los elementos de la operación original. La sujeción al IVA requiere acto de consumo bajo parámetros comunitarios; el análisis de si procede rectificativa dependerá de si la operación y su documentación tributaria se han modificado sustancialmente o solo el origen de fondos.
Hechos
La entidad consultante fue contratada para la construcción y montaje de una góndola para la limpieza exterior de un edificio por una empresa subcontratista. La empresa subcontratista ha sido declarada en concurso de acreedores, encontrándose la factura expedida por la consultante pendiente de cobro.
La propiedad del edificio propone a la consultante hacerse cargo del pago de la góndola.
Cuestión planteada
Si es posible la expedición de una factura rectificativa al nuevo destinatario.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso las efectuadas en favor de los socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En los hechos descritos en el escrito de consulta presentado no se indica si se ha producido una novación del contrato inicial firmado con la empresa subcontratista, dejando el primer contrato sin efecto, o si manteniéndose el contrato inicial la propiedad del inmueble simplemente va a efectuar el pago de la góndola.
En este último caso, si la propiedad del inmueble procede al pago de la góndola sin que se haya modificado la situación contractual, ni se hayan alterado los elementos de la operación inicial, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, que al regular la base imponible señala que estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido procedente del destinatario o de terceras personas. Es decir, que nada obsta para que la propiedad del inmueble haga frente al pago de la contraprestación como un tercero distinto del destinatario de la operación.
Respecto a la posible existencia o no de una entrega de bienes o de una prestación de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto en que se produce el pago por un tercero, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, sentencia Mohr y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, sentencia Landboden, dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.
El Tribunal de Justicia declaró que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, la sujeción de una operación al mismo precisa la existencia de un acto de consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, no son operaciones sujetas aquellas que no otorgan una ventaja concreta al destinatario que determine un acto de consumo.
Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, sentencia Tolsma en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.
En virtud de todo lo expuesto, en la medida en que no parece derivarse, en las condiciones señaladas, la existencia de un acto de consumo por parte de la propiedad de la góndola que asume su pago sin que exista una novación contractual, que la haga merecedora de ser la destinataria de una entrega de bienes o de una prestación de servicios, cabe concluir la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cuantía pagada por la consultante en las condiciones señaladas. Por consiguiente, en estas circunstancias la consultante no deberá repercutir a la propiedad de la góndola cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de tal percepción.
2.- Por otro lado, en el caso de que se produjera una novación contractual, y la operación inicial quedara sin efecto, pactándose una nueva operación con la propiedad de la góndola, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
No obstante en el supuesto objeto de consulta parece deducirse que la propiedad del edificio se ha comprometido a abonar la deuda de la empresa subcontratista pero sin que de ello se derive una modificación o novación contractual del destinatario de la entrega de la góndola construida por la consultante.
En estas circunstancias no procederá la modificación de la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de la góndola.
3.- Con independencia de lo anterior en la medida que el subcontratista destinatario de la operación ha sido declarado en concurso, deberá tenerse en cuenta que el apartado tres de este mismo artículo 80 de la Ley establece, dentro de los supuestos de modificación de la base imponible que:
“Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al .devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
Por su parte, el artículo 21, apartado 1 y ordinal 5º, de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE del 10 de julio) establece que el auto de declaración de concurso contendrá, entre otros, el siguiente pronunciamiento:
“5.º El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.”.
El apartado cinco del mismo artículo 80 de la Ley 37/1992 contiene las condiciones en las que la modificación de la base imponible debe efectuarse, así:
“Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
(…)
2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
3.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.
(…).”.
En virtud de lo anterior, en el caso de que se dicte auto de declaración de concurso del deudor de un crédito que resulta total o parcialmente impagado, solo procede la modificación de la base imponible de la operación a que se refiere dicho crédito por la vía prevista en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 cuando se trate de créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a la fecha en que se dicte dicho auto.
En cuanto a la forma en que la modificación de la base imponible debe efectuarse, ésta es objeto de regulación en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece lo siguiente:.
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.º El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.
(…).”.
4.- Por su parte, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.
(…).”.
De conformidad con todo lo anterior, en las condiciones descritas, la consultante podría modificar la base imponible correspondiente a la entrega de la góndola cuya contraprestación ha resultado impagada por la subcontratista en situación concursal siempre y cuando concurran los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente expuestos y, en particular, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de dos meses a contar desde el plazo de un mes previsto por la Ley Concursal para que los acreedores pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos. Según la información contenida en el escrito de consulta, la factura original fue expedida el día 17 de noviembre de 2016 y la empresa subcontratista fue declarada en concurso el día 8 de mayo de 2017, por lo que en la fecha de presentación de la presente consulta parece que ya pudiera haber transcurrido el citado plazo por lo que, de ser así, no sería posible la modificación de la base imponible correspondiente a las operaciones consultadas realizadas con el subcontratista.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80, 89. Real Decreto 1619/2012 arts.15. RIVA RD 1624/1992 art. 24