Las cuotas de IVA soportadas en la adquisición y promoción de bienes inmuebles destinados al arrendamiento, así como en otros bienes y servicios afectos a esa actividad, son deducibles como IVA soportado en operaciones de empresario, siempre que la consultante tenga condición de empresario a efectos del IVA por ordenar medios personales y materiales con independencia y responsabilidad en el desarrollo de su actividad de promoción inmobiliaria para arrendamiento, y que los gastos se vinculen directamente a operaciones sujetas al impuesto.
Hechos
La sociedad consultante es una entidad holandesa con forma jurídica de limited partnership (en adelante "CV cerrada"). Dicha entidad carece de personalidad jurídica propia y tiene dos tipos de socios, los "general partners" o socios "colectivos" y los "comanditarios". Los socios colectivos llevan a cabo la gestión de la CV en beneficio de todos los socios, están autorizados para representarla frente a terceros y su responsabilidad es solidaria e ilimitada. La titularidad formal de los bienes aportados corresponde al general partner en nombre de la "CV cerrada", siendo una fundación holandesa el único socio colectivo de la consultante. La "CV cerrada" tiene la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas según la Ley fiscal holandesa. La consultante manifiesta que va a disponer de un establecimiento permanente en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido para el desarrollo de su actividad consistente en la promoción inmobiliaria de residencias de estudiantes que destinará a su explotación en régimen de arrendamiento. Para ello va a adquirir varios inmuebles, que quedarán afectos a la actividad de la consultante, si bien será el socio colectivo quien adquirirá formalmente el inmueble y figurará en el Registro de la Propiedad.
Cuestión planteada
Si son deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante en la adquisición y promoción de los bienes inmuebles, así como de otros bienes y servicios en el marco de su actividad de promoción inmobiliaria para arrendamiento desarrollada en territorio de aplicación del impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también se aplicarán a la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realice a título oneroso.
2.- Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
El apartado tres del citado precepto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
En este sentido, este Centro directivo en su contestación vinculante, de 4 de diciembre de 2007, consulta V2614-07, se pronunció sobre la naturaleza de las "CV cerradas", constituidas con arreglo a la legislación holandesa, como entidades que tienen una naturaleza jurídica análoga a las comunidades de bienes y a las entidades en régimen de atribución de rentas, por lo que resultan aplicables los criterios definidos para estas. En este mismo sentido, se pronunció este Centro directivo en la Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos, (BOE del 13 de febrero).
No obstante, para que la "CV cerrada" consultante sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la consultante requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha "CV cerrada" y no por sus miembros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada "CV cerrada" de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, como se señala en el escrito de consulta, deberá considerarse que la entidad de que se trate, en el supuesto objeto de consulta la CV cerrada tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su activad empresarial o profesional, la consultante realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por otra parte, el artículo 84 de la Ley del Impuesto, en su apartado Dos indica que "a los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.".
En este sentido, el concepto de establecimiento permanente se regula en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992 que establece que, a efectos de este Impuesto, “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:
“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
Según la información aportada en el escrito de consulta, la entidad consultante dispone en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido de un establecimiento permanente con una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, por lo que la presenta contestación se va a realizar partiendo de esta premisa y considerando a la entidad consultante como establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Respecto a la deducibilidad del Impuesto, el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 establece los requisitos y condiciones para la deducción de las cuotas soportadas.
Conforme al apartado Uno del artículo 93 de la Ley del Impuesto, “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
(…).”.
Por su parte, el artículo 92 de la Ley del Impuesto señala cuáles serían las cuotas tributarias deducibles con el siguiente literal:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 94.Uno de la misma Ley dispone que “los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición bienes y servicios sólo podrán deducirse por la entidad consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones que originen derecho a la deducción según el artículo 94 de la Ley del Impuesto, tales como las operaciones sujetas y no exentas o exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21,22,23,24 y 25 de la Ley 37/1992.
En caso de que los bienes y servicios se destinen a actividades generadoras del derecho a la deducción, la consultante podrá deducir las cuotas previstas en el artículo 92 de la Ley del Impuesto, que habiéndose devengado en el territorio de aplicación del impuesto correspondan entre otras a entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otros sujetos pasivos, como podían ser las correspondientes a la adquisición de los bienes inmuebles, así como de otros bienes y servicios en el marco de su actividad empresarial.
A este respecto, la entidad consultante va a dedicarse a la actividad de explotación de residencias de estudiantes en régimen de arrendamiento, actividad que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto generadora del derecho a la deducción. En su caso, si existiera concurrencia en la actividad del sujeto pasivo de operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho, supondría que la consultante estaría sometida a la regla de prorrata para la deducción de las cuotas de Impuesto soportado, conforme a lo previsto en los artículos 102 a 106 de la Ley del Impuesto.
Por su parte, el artículo 97.Uno de dicha Ley establece lo siguiente: “Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1°. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(...)".
A este respecto, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), regula el contenido de las facturas en su artículo 6 que incluye en su apartado 1.c, entre las menciones obligatorias de las facturas el "nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones". En este sentido, la información aportada en el escrito de consulta indica que la consultante aparece como destinatario de las facturas recibidas, que además cumplen el resto de los requisitos exigidos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Por lo tanto, siempre que se cumplan los requisitos y circunstancias previstos en los artículos señalados en los términos expuestos, las cuotas del Impuesto soportadas por la CV cerrada consultante derivadas de la adquisición del inmueble y los demás bienes y servicios relacionados con su actividad serán deducibles por parte de la entidad consultante, con cumplimiento del resto de las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 , en el que se regula el mencionado derecho en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en particular a la posesión de la factura o documento justificativo de su derecho.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5,84, 92 y ss