La sociedad se califica como patrimonial si concurren cumulativamente tres requisitos: (i) más del 50% del activo constituido por valores o no afecto a actividades económicas conforme a los criterios de IRPF (excluyendo arrendamiento e inmuebles sin local exclusivo y personal laboral a tiempo completo); (ii) más del 50% del capital en poder de diez o menos socios o grupo familiar hasta cuarto grado; (iii) permanencia de ambas circunstancias superior a 90 días del ejercicio. La calificación de "activo afecto a actividad económica" requiere valoración sustantiva del grado de organización empresarial de cada elemento, no su mera tenencia.
Hechos
La consultante, con dos socios y dedicada a la promoción de edificaciones, terminó la última promoción en 2002. Desde entonces sus ingresos proceden del arrendamiento de varias viviendas y plazas de garaje, así como de la venta de un solar. En su activo figuran los inmuebles arrendados, diversos solares y otros activos, fundamentalmente financieros (acciones, depósitos bancarios). La persona que trabaja en la sociedad no lo hace a tiempo completo y la empresa no dispone de un local específico dedicado a la gestión de su actividad.
La sociedad pretende enajenar algunos de los solares en 2004 sin construir.
Cuestión planteada
Si le es de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales.
Contestación
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, define como sociedades patrimoniales a aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que las circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de las circunstancias señaladas, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Aplicando los preceptos anteriores al caso analizado, la sociedad señala en su escrito que se dedica a la promoción de edificaciones. En este sentido, la nota del epígrafe 833.2 de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe "comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas". En conclusión, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que tengan que cumplirse los requisitos exigidos por el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que únicamente se exigen para el arrendamiento o la compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Ahora bien, hay que tener en cuenta que la actividad de promoción inmobiliaria suele exigir el transcurso de un plazo más o menos dilatado desde el inicio de las actividades hasta la transmisión de los bienes producidos. Es posible que, una vez terminadas las obras, los solares, pisos o locales promovidos no se enajenen por circunstancias propias del mercado. Pero este hecho no supone que tales bienes dejen de estar afectos a la actividad promotora, ya que la finalidad implícita de esta actividad es la de poner en el mercado inmobiliario los bienes resultantes de un proceso de transformación. En definitiva, la paralización transitoria de la actividad no implica el cese de la misma, por lo que los inmuebles siguen teniendo la consideración de activos afectos a dicha actividad de promoción en condición de existencias.
No obstante lo anterior, al igual que en cualquier otra actividad económica, es posible cesar en la actividad de promoción inmobiliaria. Eso sí, deberá acreditarse por cualquier medio válido que realmente se ha cesado en la actividad de promoción inmobiliaria y que no se trata de una situación de paralización transitoria, correspondiendo su valoración a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria. Como consecuencia de dicho cese, los inmuebles dejarán de estar afectos a la actividad económica, por lo que si la sociedad tiene la consideración de patrimonial deberá computar como rendimiento de la actividad económica el valor de mercado de las existencias, en este caso, los inmuebles, en el momento de la desafectación, tal y como dispone el artículo 26.4 del TRLIRPF, sin perjuicio de la tributación del importe obtenido en la posterior venta como ganancia o pérdida patrimonial.
Al respecto, la sociedad menciona que desde 2002, en que terminó la última promoción sus ingresos han procedido únicamente del arrendamiento de varias viviendas y plazas de garaje, así como de la venta de un solar. En todo caso, de los datos aportados, y salvo que pudiera acreditar el cese en la actividad en los términos anteriormente señalados, no parece concluirse que la sociedad haya dejado definitivamente de realizar su actividad, por lo que puede entenderse que se encuentra en una situación de paralización transitoria a la espera del momento adecuado para continuar la actividad de promoción inmobiliaria. Por tanto, los solares continúan estando afectos a dicha actividad de promoción en condición de existencias.
Por otra parte, el artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º del artículo 61.1.a) establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
De acuerdo con dicha norma, para determinar si la entidad tuviera la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos, incluidos los valores, el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en 2003 y en los 10 años anteriores. Si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos y cumple las otras dos circunstancias indicadas (composición del accionariado y plazo de noventa días), deberá tributar en el régimen de las sociedades patrimoniales.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61