La calificación de la operación como entrega de bienes o prestación de servicios depende de la relevancia relativa de los materiales aportados por cada parte en el producto final. Cuando el consultante (envasador) aporta solo excipientes mientras el cliente suministra el principio activo (componente esencial), la operación se configura como prestación de servicios, no como entrega de bienes, salvo que la aportación del envasador represente una parte sustancial del valor final del medicamento acabado.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, ha suscrito un contrato con otra entidad establecida en Suiza por el que ésta encarga a la consultante la producción de medicamentos según las instrucciones dadas por la suiza (contrato de maquila).
La entidad suiza suministra a la consultante el principio activo para la elaboración de los medicamentos y satisface una contraprestación por la producción de los mismos. La consultante satisface los correspondientes derechos de importación, en su caso. Con posterioridad, la consultante remite el medicamento a la entidad suiza.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones realizadas por la consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, define el concepto de entrega de bienes del siguiente modo:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.
(…)”
El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el cliente (entidad suiza) aporta el principio activo para la elaboración del medicamento, mientras que la entidad consultante aporta los excipientes y envasa y empaqueta el producto final. Este Centro Directivo carece de la información necesaria para pronunciarse acerca de la calificación de la operación llevada a cabo por la consultante, es decir, si se trata de una entrega de bienes o una prestación de servicios. Habría que valorar en cada caso concreto la importancia del excipiente respecto del principio activo para determinar si se está ante una u otra operación.
2.- En el caso de que la ejecución de obra realizada por la consultante tuviese la consideración de entrega de bienes, de acuerdo con los criterios establecidos en el punto anterior de esta contestación, el envío de los productos terminados con destino a la entidad establecida en Suiza, tendría la consideración de exportación de bienes exenta del impuesto, tal y como se describe en el artículo 21 de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. (…)”.
Esta exención es de las denominadas plenas, es decir, se trata de una operación que genera el derecho a la deducción. Así se dispone en el artículo 94 de la Ley del impuesto, según el cual:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
(…)
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
(…)”.
Por todo ello, la entidad consultante podría deducir las cuotas soportadas con motivo de la importación de los principios activos para la posterior elaboración de medicamentos, siempre que se cumpliesen el resto de requisitos, entre ellos los formales, establecidos en el título VIII de la Ley 37/1992.
3.- En el caso de que la ejecución de obra realizada por la consultante tuviese la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con los criterios establecidos en el punto 1 de esta contestación, el artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:
a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.
b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.
No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado”.
Del precepto anterior se deduce que la consultante llevaría a cabo una prestación de servicios que se entendería realizada en el territorio de aplicación del impuesto, pues dichos servicios se prestarían materialmente en el mismo y el destinatario está establecido en un territorio tercero, por lo que carece de número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- En cuanto a la deducción de las cuotas soportadas con motivo de la importación de los principios activos para la posterior elaboración de medicamentos, la consultante tendría derecho a la deducción de las mismas siempre que se cumpliesen los requisitos establecidos en el título VIII de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 21, 70-Uno-7º y 94-Uno-c)